Традиционные методы
Является самым простым методом, который по сравнению с другими дает наименьшие доначисления. Использованием случайного выбора преследуются следующие цели:
- Обеспечение максимально возможного охвата налогоплательщиков проверками, в том числе тех, которые возможно никогда не попадут в перечень для проверки с использованием других методов. Следствием этого является выявление тех нарушений, которые невозможно обнаружить иным способом, а также профилактика и укрепление налоговой дисциплины внезапностью проверок - так называемое воспитание законопослушности.
- Построение репрезентативной выборки налогоплательщиков, по которой судят о генеральной совокупности, прежде всего об общем состоянии налоговой дисциплины на данной территории, среди определенных категорий. Например, проверки случайным образом отобранных налогоплательщиков проводятся налоговой службой США в рамках специальной программы Измерение законопослушности налогоплательщика - (ТСМР - Taxpayer Compliance Measurement Program) [26, с. 114], [50, с.135].
Аналогичная программа в Канаде называется Процессуальный контроль [26, с.114]. Главное различие между этими программами заключается в глубине проверки. Канадская предполагает проверку одного или нескольких конкретных пунктов, указанных в декларации, как правило путем сверки с данными первичных учетных документов. Американская - полную и тщательную проверку всех аспектов деятельности налогоплательщика и позиций деклараций.
Доля подобных проверок в практике деятельности налоговой службы США при значительном росте общего количества проверок достаточно стабильна и составляет всего лишь около 0,05% [50, с.135-136].
- Формирование эталона из результатов проверок, по которому сравнивают эффективность методов специального отбора. По данным профессора Брайена
Э. Эрарда средняя сумма доначислений на одну декларацию при проверке случайной выборки налогоплательщиков в США в рамках Измерение законопослушности налогоплательщиков составляет 289 долл., тогда как проверка налогоплательщиков, отобранных неслучайным (направленным) образом в среднем дает 5,5 тыс. долл. доначислений на каждый проверенный случай. Учитывая, что при направленном отборе проверка проводится не так тщательно и всесторонне, как при случайном отборе в рамках программы Измерение..., такое большое расхождение говорит о том, что Федеральная налоговая служба США эффективно идентифицирует продуктивные случаи при направленном выборе налогоплательщиков. Если же взять канадский опыт, то аналогичное сравнение результатов случайного выбора по программе Процессуальный контроль и направленного выбора свидетельствовало о недостаточной эффективности критериев идентификации налогоплательщиков, необоснованно претендующих на определенные льготы и освобождения.
Тот факт, что результаты направленного выбора незначительно отличались по своей результативности от доначислений по результатам проверок случайной выборки, заставил канадцев серьезно пересмотреть критерии направленного выбора [26, с.115-116].
Специальный отбор обеспечивает целенаправленную выборку налогоплательщиков, в деятельности которых вероятность нарушений в налоговой сфере оценивается как наибольшая. В данной группе можно выделить две подгруппы - традиционные методы и интеллектуальный анализ данных.
Традиционные методы.
- Проверка крупнейших налогоплательщиков, на которые приходится значительная часть налоговых поступлений. Несмотря на то, что этот метод непосредственно не связан с целенаправленным выявлением нарушений в налоговой сфере, он, как правило, обеспечивает значительные дополнительные начисления.
По данным Брайена Э. Эрарда В 1995 г. в США из 7 тыс. крупнейших корпораций (чьи активы превышают 250 млн долл.) были проверены 52%, хотя из общего числа корпораций (предприятий) в стране проверено было только 2%. Причем, хотя проверки крупнейших предприятий составили только 7% от общего числа проверок, проведенных на всех предприятиях страны, дополнительные начисления по результатам проверок крупных корпораций составили 84% всех дополнительных начислений по корпорациям.
В Канаде ежегодно проверяются 200 самых крупных корпораций плюс еще порядка 6 тыс. корпораций, попадающих в сферу контроля этих двухсот или связанных с ними каким-то иным способом. Кроме того, в Канаде ежегодно проверяется от 30 до 40% иных крупных канадских предприятий, чей годовой оборот превышает 15 млн канадских долл. Проверки этих крупных корпораций приносят Налоговой службе Канады 57% всех доходов, получаемых в результате проверок корпоративных
налогоплательщиков [26, с.116-117]. В ФРГ законодательством
предусмотрено, что проверки крупных предприятий, чей годовой оборот превышает 11,5 млн. немецких марок, должны проводиться не реже 1 раза в год, но не чаще 1 раз в 6 месяцев [142, с.73].
- Проверка тех налогоплательщиков или тех категорий налогоплательщиков, прошлые проверки которых позволили выявить значительные нарушения в налоговой сфере. В простейшем случае это предполагает повторную проверку тех хозяйствующих субъектов, у которых ранее были большие доначисления.
Более сложный вариант получил название сотовой системы: При данной системе все налогоплательщики разбиваются на ряд классов (ячеек) по отраслевому признаку, а внутри каждой отрасли - по объему продаж. Затем с помощью статистического анализа определяются те ячейки, по которым за последние годы получены самые большие (в среднем на одно предприятие) доначисления по результатам проверок, и проверке этих ячеек уделяется особое внимание [26, с.118].
- Метод сравнительного анализа. Предполагает отбор по результатам сравнения (по абсолютной или относительной величине) некоторых показателей, указанных в конкретных декларациях, со средним значением этих показателей, рассчитанным по всем декларациям налогоплательщиков данной категории (например, по всем предприятиям данной отрасли). Те налоговые декларации, в которых значения этих показателей особенно сильно отклоняются от среднего значения в ту или иную сторону, выбираются для проверки [26, с. 119].
Например, в Канаде во внимание принимается около 150 различных параметров по физическим лицам и около 30 - по корпорациям [107, с. 138].
- Анализ сторонней информации. Нарушения в налоговой сфере выявляются при помощи сопоставления данных, которые налогоплательщик указал в своей отчетности с информацией, полученной из других источников. Значительных успехов в практической реализации такого метода добились налоговые органы Швеции в части контроля за уплатой НДС.
Для справки: НДС (основная ставка 25%) обеспечивает 24% доходной части бюджета Швеции, уступая только государственному и муниципальному подоходному налогу с физических и юридических лиц. Особое внимание уделяется обоснованности возмещения НДС при экспорте продукции в другие страны ЕС, которое происходит, если продавец докажет, что на момент поставки товаров покупатель был зарегистрирован в другой стране как плательщик НДС, а товар был перевезен из Швеции в другую страну. При проверке экспорта товаров налоговые органы и суды обращают внимание не столько на исследование представленных документов - грузовых таможенных деклараций, транспортных и иных документов, сколько на оценку реальности представленных данных. Существенным подспорьем в этом является электронная отчетность в Международной системе баз данных ЕС - VIES, позволяющей отслеживать сделки налогоплательщиков внутри ЕС.
При запросах о сделке она может предоставить данные о шведском продавце товара; лице, являющемся покупателем этого товара; постановке это лица (покупателя) на учет в качестве плательщика НДС; дате постановки на учет (при условии, если налогоплательщик зарегистрирован в качестве плательщика НДС); дате снятия с учета лица, являющего покупателем товара (при условии, что он был снят с учета в качестве такового); сумме сделки и иной информации [89, с.124-125]. Другим инструментом выявления нарушений в налоговой сфере является национальная электронная система PUMA, физически разделенная на 10 частей (каждый из 10 регионов имеет свой банк данных).
В системе хранятся все декларации и квартальная отчетность от налогоплательщиков. PUMA пополняется информацией и из 6 внешних источников: таможенных органов, дорожного управления, государственного управления рынка труда, государственного страхового управления, патентного и регистрационного ведомства; лицензионного ведомства [89, с.125].
Данная система позволяет выявлять несовпадения между информацией, представленной самим налогоплательщиком, и полученной от внешних источников, находить предприятия, удовлетворяющие определенным критериям.
Интеллектуальный анализ данных.
В последнее время налоговые службы некоторых стран начали экспериментировать с использованием методов интеллектуального анализа данных для отбора налогоплательщиков. Основное назначение этих методов -автоматизированный поиск неизвестных закономерностей в базах данных, хранящих информацию о деятельности организаций, и использование добытых знаний при принятии решений [26, с. 121].
Для выявления нарушений в налоговой сфере в этом случае используется специальное программное обеспечение, посредством которого производится анализ накопленных данных и отбор конкретных налогоплательщиков для проведения налоговой проверки. В зависимости от используемого математического обеспечения выделяют экспертные системы, нейронные сети и статистический анализ.
Экспертные системы. По существу в них используется конкретный набор правил, которые обычно повторяют используемые наиболее квалифицированными специалистами в предметной области. После формализации и оформления в виде математического описания они становятся ядром алгоритмов обработки данных.
Экспертные системы, - отмечает Брайен Э. Эрард - используются в Налоговом управлении Канады для отбора деклараций по налогу на прибыль и НДС для проверки. Для разработки экспертных правил в Канаде была создана группа из 30 самых лучших налоговых инспекторов. Налоговые инспектора рассказали специалистам по искусственному интеллекту, почему те или иные декларации им кажутся подозрительными, на что нужно обратить первоочередное внимание при проверке, и каких сумм дополнительных начислений следует ждать.
Все эти правила программисты ввели в систему компьютеризированного отбора налогоплательщиков, которая действует при Налоговом управлении Канады. При
этом в качестве источников данных используются данные по налоговым
декларациям, о проведенных проверках, о структуре получаемых доходов в той местности, где живет налогоплательщик. Когда все правила были введены в эту систему, появилась возможность в автоматизированном режиме просматривать налоговые декларации и выставлять им оценки - стоит их проверять или не стоит, и если стоит, то каких доначислений можно ожидать [26, с. 121].
Нейронные сети представляют собой упрощенные модели человеческого мозга. Подобные программное обеспечение обладает свойством самонастройки на последовательность входных данных. Сущность метода раскрывается во фрагменте учебного пособия Введение в экономико-математические модели налогообложения по редакцией Д.Г. Черника [26, с. 122-123]: Для отбора налогоплательщиков - кандидатов для проведения налоговых проверок на вход обученной нейронной сети подается последовательность векторов, компонентами которых являются параметры налогоплательщиков.
Нейронная сеть отбирает тех налогоплательщиков, которые обладают такими же характеристиками, что и обучающая выборка.
Например, можно так построить алгоритм, что он будет разбивать декларации на два класса - те, налоговая проверка которых может дать большие дополнительные начисления, и те, по которым вероятность больших доначислений мала. Для того, чтобы научить нейронную сеть отличать декларации одного типа от другого, используется файл данных (его называют учебным файлом), в котором содержатся информация по результатам прошлых проверок и данные из налоговых деклараций проверенных налогоплательщиков.
Когда нейронная сеть научится классифицировать налоговые декларации, результаты проверки которых уже известны, ее можно начинать использовать для классификации налоговых деклараций, по которым такие проверки еще не проводились.
Статистический анализ. Для обработки накопленной информации о налогоплательщике чаще всего применяют регрессионный анализ.
Результатом обработки являются математические модели, позволяющие на основе данных, содержащихся в декларациях, определять возможные результаты проверки.
Большинство используемых моделей статистического анализа деятельности налогоплательщиков можно подразделить на два типа - модели двоичного отклика (бинарные модели) и регрессионные модели. Модели двоичного отклика позволяют оценить вероятность нарушений, а регрессионные - оценить размер доначислений, если проверкой будут выявлены нарушения.
Налоговые службы разных стран обычно предпочитают пользоваться одним типом моделей, однако комбинированный подход отбора налогоплательщиков путем использования статистических моделей является наиболее целесообразным. Модель бинарного отклика дает оценку вероятности того, что проверка данного предприятия окажется продуктивной, а регрессионная модель показывает, насколько большим может быть доначисление в случае, если проверка окажется продуктивной.
Таким образом, перемножив эти два числа одно на другое, мы получим оценку продуктивности проверки, т.е. оценку ожидаемого размера начислений [26, с. 129-130].
В качестве обобщения можно привести мнение представителей налоговых органов Дании, которые еще в 1993 году на проходившем в Москве семинаре по вопросам стратегии электронной обработки данных, НДС и аудиту, отмечали, что в концепцию контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства должен быть заложен принцип обеспечения наличия данных и сведений такого характера и охвата, чтобы, анализируя данные собственной информационной системы, налоговики могли выявить тех налогоплательщиков, чьи сведения недостоверны, а налоговые расчеты не соответствуют расчетам налоговых органов, отличаются от установленных норм или среднеотраслевых значений [80, с.11].
Реализация вышеописанных методов предполагает широкое применение возможностей современной вычислительной техники и информационных технологий по причине необходимости обработки большого количества цифровой информации в кратчайшие сроки. Необходимыми условиями их успешного применения являются:
- наличие необходимой качественной (достоверной) информации о деятельности основной массы хозяйствующих субъектов в пригодной для обработки форме (накопленных в соответствующих базах данных);
- наличие методического и математического обеспечения - математических моделей и алгоритмов обработки информации;
- реализация этого обеспечения в соответствующих программных продуктах.
В публикациях по исследуемой проблеме в основном приводятся дублирующие друг друга концептуальные идеи передового зарубежного опыта. К сожалению, автором не были найдены примеры практического построения математических моделей, алгоритмов обработки данных. В качестве исключения можно указать на материалы профессора Брайена Э. Эрарда [26, с.130-140].
Такое положение может свидетельствовать о начале пути в данном направлении - уже замечен определенный практический интерес к зарубежному опыту выявления нарушений в налоговой сфере, но, к сожалению, только после 10 лет развития отечественной налоговой системы и пока на уровне общих подходов.
Необходимо отметить, что основные положения выявления нарушений в налоговой сфере стран с развитой рыночной экономикой разработаны в условиях, наиболее удачно сформулированных Т.А. Бетиной [80, с.12]:
- стабильности политического и экономического положения этих стран;
- постоянной в течение многих десятилетий налоговой системы;
- сложившегося на основе национальных традиций (Великобритания) или закона
о чести предпринимателя (США) стереотипа законопослушности
налогоплательщика;
- высокой оценки государством труда налоговых инспекторов;
- низкого процента теневой экономики (около 10%);
- известной организационной структуры крупных налогоплательщиков.
Несмотря на отличие российской действительности от вышеописанного, анализ опыта США, Канады, ФРГ, Швеции позволяет сделать вывод о том, что наличие методологии и методик выявления нарушений в налоговой сфере является необходимым условием эффективной организации системы налогового администрирования. По нашему мнению, следует согласиться с Кучеровым И.И.в том, что в силу различия экономических и правовых традиций далеко не все положительные конструкции канадского (и других стран с развитой рыночной экономикой - добавлено автором) налогового администрирования могут быть восприняты отечественной налоговой системой, однако изучение и разумное использование соответствующего опыта следует признать полезным [107, с.140].
Сравнивая опыт зарубежных стран и России можно сделать следующие выводы:
1. В силу объективных причин, таких как рост количества хозяйствующих субъектов и ограниченность кадровых и финансовых ресурсов налоговых органов, в практике работы налоговых органов закономерно произошел переход от осуществления сплошного контроля к избирательному. В этих условиях существенно повышается роль методологии и методик выявления нарушений в налоговой сфере.
2. Эволюция отечественных подходов к выявлению нарушений в налоговой сфере приближает их к подходам, используемым в большинстве зарубежных стран.
3. В России применяются в основном традиционные методы формирования перечня налогоплательщиков для выездных налоговых проверок.
4. В отечественной практике не используются методы интеллектуального анализа данных, метод случайного выбора и не существует программы измерения законопослушности налогоплательщика. Следует признать, что исследования в данных направлениях ведутся, но в силу ряда причин они не нашли широкого применения на практике.
Можно предположить, что постепенно они будут перемещаться из области теоретических наработок в сферу практического применения и займут там достойное место.
Методология выявления нарушений в налоговой сфере. Основные положения методологии
Современная правоприменительная практика ориентирована на выявление правонарушений, их юридическую квалификацию и привлечение лиц, виновных в их совершении, к юридической ответственности. Такой подход прошел испытание временем и, несомненно, является лучшим способом поддержания правопорядка в любом обществе. Несмотря на преимущества, он имеет и недостатки, особенно в налоговой сфере. Они проявляются в том, что нормы материального права, регулирующие подобные отношения, содержат составы правонарушений, описывающие, как правило, конкретные способы противоправного поведения.
Этот подход позволяет отдельным хозяйствующим субъектам причинять ущерб другим хозяйствующим субъектам, государству и избегать юридической ответственности по причине отсутствия фиксации способа, которым совершено нарушение, или сложности в доказывании. Важность данной проблемы отмечается многими современными учеными.
В частности, известный специалист в области управления В.И. Кнорринг отмечает: Еще более конкретная угроза надвигается на нашу страну с Запада - наряду с великими достижениями информационных технологий к нам начинают проникать весьма распространенные в развитых странах система и методология корыстных нарушений этики предпринимательства, не имеющих явных противоречий с действующим законодательством [35, с.380].
Для повышения эффективности деятельности государственных органов в налоговой сфере предлагается концепция, ставящая во главу угла не правовую квалификацию отдельных деяний, а понятия нарушений в налоговой сфере и ущерба, понесенного от их совершения. Теоретическим обоснованием этого подхода является взаимосвязь государства, права и экономики. В отечественной и зарубежной научной литературе, - пишет М.Н.
Марченко - вопрос о соотношении государства и экономики на общетеоретическом уровне решался и решается неодинаково. В одних случаях первенство отдается экономике перед государством и политикой.
В других, наоборот, - государству и политике перед экономикой. В третьих же случаях в отношениях между государством и экономикой усматривается некий паритет. Считается, что государство способно оказывать на экономику такое же воздействие, как и экономика на государство [66, с.261-262].
В тоже время Комаров С.А. отмечает, что Право не существует без государства, оно является его непосредственным продуктом; хотя оно и обусловлено экономикой, порождается не ей, а государством в процессе особой государственной деятельности -правотворчества. ... Непосредственным источником права является государство; творя право, оно создает иллюзию, будто право не обусловлено экономикой, а является произвольным порождением государственной воли, свободной от экономики. На самом деле государственная воля формируется под непосредственным воздействием экономических интересов [37, с.41]. В.И.
Авдийский, раскрывая механизм влияния государства на деятельность хозяйствующих субъектов, пишет: Как источник экономического законодательства государство широко использует обширный инструментарий финансового регулирования. Так, для обеспечения эффективного воздействия на субъекты экономических отношений государственная власть использует в качестве мощных финансовых регуляторов денежное обращение, внешнеэкономическую деятельность, налоговое, бюджетное регулирование и др. Иными словами, государство вырабатывает и реализует конкретную экономическую политику, которая целиком зависит от задач, стоящих перед обществом [19, с.203-204]. Разумеется, можно и нужно спорить с теми положениями теории первенства экономики перед государством и политикой, которые абсолютизируют экономический фактор, пытаются объяснить все происходящие в обществе явления и события лишь экономическими причинами, отождествляют социальное с экономическим и пр.
Но нельзя оспаривать то, что было многократно подтверждено самой жизнью, многовековой историей развития человеческого общества и в этом смысле стало очевидным. А именно - что экономическое развитие, в конечном счете, в общем и целом, определяет собой основные тенденции и направления политического, идеологического, духовного развития общества, а не наоборот, -уточняет М.Н.
Марченко [66, с.262-263]. Несмотря на некоторую противоречивость позиций различных научных школ, ни одна из них не отрицает права государства на взимание части денежных средств хозяйствующих субъектов в форме налогов для финансового обеспечения своих задач и функций.
Если это право нарушается, то государству причиняется ущерб, следствием которого является неисполнение государством своих обязательств перед гражданами в потенциально возможном объеме.
Для борьбы с подобными нарушениями государство вводит в соответствующие нормативно-правовые акты юридическую ответственность за их совершение. Как отмечал Ф. Энгельс: Люди забывают о происхождении права из экономических условий, подобно тому, как они забывают о своем собственном происхождении из животного царства. В силу объективных причин процесс правотворчества инерционен и не может быстро реагировать на все многообразие проявления нарушений в финансовой сфере.
В связи с этим возникает задача и неправового воздействия на лиц, их совершающих (оказания мер косвенного принуждения к добропорядочному поведению). Вместе с тем, как справедливо отмечает Н.И.
Матузов: Идея правового государства предполагает связность власти правом, законами, которые она должна уважать и соблюдать [65, с.221].
Предлагаемая концепция защиты государственных интересов в налоговой сфере заключается в следующем.
