Налоговое регулирование внешнеэкономических связей

Россия участвует в системе международных налоговых отношений как по линии инкорпорирования соответствующих норм в свое внутреннее налоговое законодательство, так и через заключение международных налоговых соглашений.1

Однако в этой сфере до сих пор еще не выработана четкая политика, нормы не увязаны в единую систему и не согласованы между собой, что препятствует их эффективному и целенаправленному применению. Отсутствие прочной внутренней базы зачастую лишает цели и смысла как действующие, так и заключаемые налоговые соглашения. Кроме того, выбор стран-партнеров с точки зрения материальных интересов России осуществляется достаточно непоследовательно.

К примеру, принято решение о выплате долгов Франции и одновременно подписывается соглашение с той же Францией, препятствующее удержанию Россией налогов с этих сумм (что необъяснимо, поскольку теперь налоги с российских доходов будет собирать Франция).

При определении своей юрисдикции в отношении налогоплательщиков Россия сейчас ориентируется на общепринятую практику, используя понятие резидента вместо гражданина. В целом в сфере налогового регулирования международной деятельности и доходов позицию России можно представить следующим образом.

В соответствии с законодательством иностранные лица могут привлекаться к налогообложению в России, если они осуществляют коммерческую (предпринимательскую) деятельность на ее территории или имеют доходы из ее источников. Коммерческой обычно признается всякая деятельность, имеющая своей целью извлечение прибылей. Прибыль может быть реализована только в результате продаж, поэтому продажи всегда считаются коммерческой деятельностью. Кроме того, коммерческой считается любая деятельность, подготавливающая продажи (производство, упаковка, реклама, закупка в целях перепродажи и др.).

Продажи считаются имеющими место в России, если право собственности на товары или сами товары фактически передаются на ее территории (независимо от того, как этот акт описан в контракте и каковы условия оплаты товара).

Коммерческая деятельность также имеет место в России, если: а) иностранное лицо имеет в России свое место деятельности (помещения, станки, машины, торговые точки и др.); б) место деятельности используется лицом/лицами, зависящими от иностранного лица или действующими по его указаниям. При этих условиях считается, что иностранное лицо имеет в России «деловое учреждение» (представительство) и подлежит налогообложению в ней по доходам, относящимся к этому деловому «учреждению».

В соответствии с законом о налоге на прибыль (ст. 3) налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного лица, которая получена в связи с деятельностью на территории России. При этом деятельностью на территории России не считаются внешнеторговые операции, совершаемые исключительно от имени иностранного лица и связанные с закупкой продукции (работ, услуг) в России, а также товарообмен и операции по экспорту в Россию продукции (работ, услуг), при которых российский покупатель становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею государственной границы России.

Налоговые органы считают, что все доходы иностранного лица, имеющего «деловое учреждение» в стране, относятся к деятельности этого «делового учреждения» включая и доходы из источников в этой стране. В случае несогласия обязанность доказывать обратное возлагается на само иностранное лицо.

Иностранное лицо не считается имеющим «деловое учреждение» по любым своим действиям и операциям, осуществляемым через брокера или другого агента с независимым статусом, действующего в рамках свой обычной деятельности.

Режим деятельности через агента с независимым статусом признается, если:

а) агент не контролируется иностранным лицом и не получает от него никаких указаний относительно своих действий;

б) агент действует «в рамках своей обычной деятельности» т.е. заключает сделки и ведет операции от своего имени и никак не представляет интересы иностранного лица:

в) все риски от осуществления сделок и операций остаются на агенте, не передаются иностранному лицу и не разделяются с ним.

Таким образом, в режиме деятельности иностранное лицо не подлежит налогообложению в России, если это лицо: а) не осуществляет деятельности в России;

б) осуществляет деятельность в России, но не в порядке, создающем «деловое учреждение».

Если иностранное лицо не подлежит налогообложению в России в режиме деятельности, оно может привлекаться к уплате налогов в России, если получает доходы из ее источников. При этом доходами из источников считаются любые доходы, не связанные с деятельностью в России, но получаемые от владения имуществом и пользования имущественными правами на территории России (так называемые пассивные доходы). Для налоговых органов решающим критерием считается физическое нахождение имущества (движимого или недвижимого) и физическое использование имущественных прав на территории России.

Основным методом обложения является удержание налогов у источника в момент перевода доходов со счета резидента на счет нерезидента. Порядок выплаты доходов не является решающим для налоговых органов; они могут требовать уплаты налога и в отношении не выплаченных, но так называемых причитающихся или полагающихся доходов. При этом юридическая ответственность за неуплату налога может быть возложена как на плательщика дохода (резидента), так и на его получателя (нерезидента).

В случае если владение имуществом или использование имущественных прав имеет активный характер (имущество, т.е. здания, квартиры, суда, ценные бумаги и т.д., — перепродается, сдается в аренду, в залог, используется в производственных, торговых целях; права — связаны с поставками товаров, с заключением других сделок), применяется режим обложения по коммерческой деятельности.

Если в режиме «деятельности» решение о порядке обложения принимают налоговые органы и налогоплательщик (иностранное лицо) может только просить принимать факты в его интерпретации, то в отношении пассивных доходов налогоплательщик, как правило, имеет право выбора. В частности, иностранное лицо, получающее такие доходы, может подать заявление в налоговые органы о том, что оно имеет в России представительство, и на этом основании требовать своего перевода на режим обложения по деятельности и освобождения от удержания налогов «у источника».

Что же касается проблемы устранения двойного налогообложения, то российским законодательством предусмотрено, что налоги, уплаченные за рубежом, «зачитываются при уплате налога на доходы в РФ». Вместе с тем «размер засчитываемых сумм не может превышать сумму налога на доход, подлежащую уплате в РФ в отношении дохода, полученного за рубежом».

В налоговых соглашениях, заключаемых Россией с другими странами, предусмотрены специальные процедуры устранения двойного налогообложения. Так, в налоговом соглашении с США общий режим устранения двойного налогообложения предусмотрен ст. 22, согласно которой каждая сторона обязуется предоставлять скидку в порядке налогового кредита своим резидентам (а в США и своим гражданам) на сумму подоходных налогов, уплаченных ими в другой стране.

Однако эта статья не предусматривает каких-либо специальных процедур или согласования для регулирования этого вопроса и фактически лишь подтверждает действующие в обеих странах режимы. В частности, каждая из стран ограничивает сумму предоставляемого налогового кредита суммой налоговых платежей, которые она сама предъявляет своим налогоплательщикам. В частности, каждая из стран ограничивает сумму предоставляемого налогового кредита суммой налоговых платежей, которые она сама предъявляет своим налогоплательщикам.

Но, как уже отмечалось, ситуация с двойным налогообложением может возникать и по другим причинам. В таких случаях применяется процедура, предусмотренная ст. 24 соглашения, — решение вопроса «компетентными властями по взаимному согласию». В рамках этой процедуры Министерства финансов России и США вступают между собой в прямой контакт (ст. 24, п. 4). Указанная процедура может быть запущена по инициативе либо налогоплательщика, либо самих компетентных властей — в случае определения спорного резидентства (ст. 4, п. 3, 4), либо при возникновении трудностей, связанных с выполнением отдельных положений соглашения.

Такие ситуации, в частности, могут возникать при распределении доходов (вычитаемых расходов, предоставляемых льгот) между налогоплательщиками двух стран или между налогоплательщиком и его «деловым учреждением» (в другой стране), при . определении вида получаемых доходов или источника дохода, при вынесении наказаний, наложении штрафов и др.

Кроме того, соглашение предусматривает: обязательность действий «по взаимному согласию» при определении прибылей «постоянного делового учреждения», обязательность внесения поправок в свои действия для одной из сторон в зависимости от действий другой стороны.

В первом случае установлено (ст. 6, п. 2), что при налогообложении резидента одной страны, имеющего «постоянное деловое учреждение» в другой стране, обе стороны должны рассчитывать облагаемые прибыли этого делового учреждения таким образом, как если бы оно действовало в качестве независимого и отдельного от налогоплательщика предприятия. Иначе говоря, для обеих стран обязательно применение так называемого правила «вытянутой руки» (т.е. исключение отношений зависимости). Разумеется, каждая из сторон может по-разному трактовать понятие зависимости; в этих ситуациях стороны должны прибегать к процедуре взаимного согласия.

Во втором случае речь идет о ситуации, когда резидент одного государства прямо или косвенно контролирует налогоплательщика другого государства и на этом основании поддерживает с последним торговые отношения на условиях, отличающихся от условий торговли между независимыми лицами (ст. 7, п. 1). В такой ситуации сторона, которая чувствует себя ущемленной в налоговом отношении (вследствие занижения подпадающего под ее юрисдикцию дохода), имеет право добавить сумму занижения к облагаемой прибыли налогоплательщика, а другая сторона уже обязана внести соответствующие поправки в расчет своих налогов для того же налогоплательщика. Для уточнения и согласования размеров этих поправок также может использоваться процедура взаимного согласия (ст. 7, п. 2).

Что же касается регулирования по линии трансфертных цен, то в законе о налоге на прибыль есть общая норма, определяющая метод расчета облагаемого дохода для предприятий, продающих свою продукцию (работы, услуги) с отклонениями от независимых (рыночных) цен; есть также и нормы, действующие для иностранных лиц.

По предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работы, услуги) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости. При этом, если сложившиеся рыночные цены на эту продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, то для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации. Для иностранных юридических лиц действует та же норма, и, кроме того, существует особый порядок расчета доходов постоянного представительства.

В тех случаях, когда иностранное лицо осуществляет деятельность не только в России, но и за ее пределами, и при этом не ведет отдельного учета прибыли, позволяющего определить прибыль от деятельности, осуществляемой им через постоянное представительство, сумма прибыли, подлежащей налогообложению в России, может быть определена на основе особого расчета, согласованного налогоплательщиком с налоговым органом.

Если же по тем или иным причинам такой расчет не представлен, то налоговый орган вправе самостоятельно определить прибыль иностранного лица, подлежащую налогообложению в России, на основании валового дохода или произведенных расходов исходя из нормы рентабельности 25%.

Содержание раздела