Определение субъекта и объекта обложения
Специфика обложения налогом на имущество банков и других финансово-кредитных учреждений заключается прежде всего в том, что его источником являются не финансовые результаты, как у прочих плательщиков, а операционные и прочие расходы.
Отношения, возникающие при исчислении и уплате налога на имущество предприятий и банков, регламентируются ст. 382 НК РФ.
Налог на имущество юридических лиц характеризуется многими учеными и практиками как трансформированная форма платы за фонды и сверхнормативные запасы собственных оборотных средств (введенная реформой 1965 г. и упраздненная с переходом к рыночным формам хозяйствования). Такое суждение основано на некоторой схожести их налогооблагаемой базы - суммы запасов и затрат предприятий. Несмотря на это, налог на имущество предприятий следует считать новым явлением во взаимоотношениях предприятий с государством. Новизна этого платежа в бюджет заключается не только в том, что он носит налоговый характер.
При исчислении данного налога в состав налогооблагаемой стоимости имущества попадают принципиально новые стоимостные элементы, присущие рыночным условиям хозяйствования. К таким элементам относится: рыночная стоимость основных фондов, нематериальных активов; применение механизма ускоренной амортизации и использование индексации в переоценке основных средств с учетом инфляционных процессов; залог имущества и другие формы его движения, обусловленные конъюнктурными колебаниями и поиском путей стабилизации финансового состояния.
При взимании налога на имущество реализуются фискальная и экономическая функции налога. Первая - благодаря тому что налог на имущество обеспечивает стабильные поступления в доходы территориальных бюджетов, т.к. вносится в первоочередном порядке с отнесением расходов по его уплате на себестоимость продукции (работ, услуг).
Вторая - через заинтересованность предприятий в уплате меньших сумм, чем стимулируется стремление плательщика быстрее освобождаться от лишнего, неиспользуемого имущества.
Налог на имущество юридических лиц занимает в настоящее время центральное место в системе имущественного налогообложения России. Однако в доходных источниках бюджета он ведущей роли не играет.
Темпы поступлений налога в бюджет за последние 5 лет не были стабильными, напротив, доля поступлений налога на имущество в общей сумме доходов бюджета снизилась. Это связано в первую очередь с неотработанностью методических положений по переоценке основных фондов. Балансовая стоимость основных средств и другого имущества, числящегося на балансе предприятий и организаций, принимаемая к расчету налогооблагаемой базы по налогу на имущество, на несколько порядков ниже рыночной стоимости.
В результате рост цен в большей степени сказывается на приросте общей суммы доходов бюджета, ибо эти доходы бюджета растут опережающими темпами по сравнению с ростом поступлений в бюджет налога на имущество.
За рубежом налоги на имущество юридических лиц и недвижимость считаются одними из основных видов местных налогов. В США удельный вес имущественных налогов в структуре доходов Федерального бюджета составляет 4%, а города США обеспечивают свои бюджеты в настоящее время за счет налога на имущество (до 40%).
В большинстве западноевропейских государств налог на имущество (недвижимость) является существенным источником пополнения местных бюджетов. В Японии имущественные налоги занимают одно из центральных мест как в местном, так и в государственном бюджете.
Доля имущественных налогов в государственном бюджете Японии составляет 35%, уступая первенство только подоходным налогам, а в местных бюджетах имущественные налоги являются главными источниками доходов и составляют 58% от общих налоговых поступлений в бюджет.
Определение субъекта и объекта обложения
Плательщиками данного налога на имущество являются:
1) российские организации;
2) иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.
Коммерческие банки являются плательщиками данного налога на общих основаниях. Специфика налогообложения их имущества заключается в том, что коммерческие банки применяют отличный от общего порядка план счетов и, соответственно, у них по-другому формируется налогооблагаемая база.
Имущество Центрального банка РФ и его учреждений данным налогом не облагается.
Объект обложения
За рубежом в некоторых странах облагается единым налогом на недвижимость вся земля и все, что на ней построено, в других странах существуют отдельные налоги на имущество и на землю, в третьих странах объект обложения - только земля.
Существует два концептуальных подхода к выбору налоговой базы: исходя из рыночной стоимости объекта (США); с учетом годовой суммы арендной платы за объект (Великобритания). В отношении рыночной стоимости как налогооблагаемой базы следует исходить из двух вариантов ее использования:
1) налог на имущество исчисляется исходя из полной рыночной стоимости объектов, что подразумевает относительно низкую налоговую ставку;
2) налогооблагаемая база представляет собой процент от полной рыночной стоимости объектов налогообложения. Размер процента устанавливается законодательно.
В нашей стране объектом налогообложения по налогу на имущество у банков признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком бухгалтерского учета.
Не признаются объектами налогообложения:
1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике коммерческого банка.
Налоговая база определяется отдельно:
1) в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению коммерческого банка;
2) в отношении имущества каждого обособленного подразделения коммерческого банка, имеющего отдельный баланс;
3) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения коммерческого банка, обособленного подразделения банка, имеющего отдельный баланс;
4) в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
В случае, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно.
Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Сср. год. за год = (С01.01 + С01.04 + С01.07 + С01.10 + С01.01 год
сл. за отч.) / 13;
Сср. год. за I квартал = (С01.01 + С01.04.) / 4;
Сср. год. за 6 мес. = (С01.01 + С01.04 + С01.07) / 7;
Сср. год. за 9 мес. = (С01.01 + С01.04 + С01.07 + С01.10.) / 10;
Формирование налога на имущество, уплачиваемого банками, кредитными учреждениями и страховщиками, отличается тем, что у этих плательщиков иной план счетов бухгалтерского учета результатов деятельности и по-разному называются счета, на которых учитывается налогооблагаемое имущество.
В связи с изменениями от 25 июня 2004 г (в Положении ЦБР от 5 декабря 2002 г. N 205-П О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации в бухгалтерском учете кредитных организаций у банков и других кредитных организаций, имеющих лицензию на банковскую деятельность и применяющих план счетов бухгалтерского учета банков) налогом облагается имущество, числящееся на следующих счетах бухгалтерского учета:
1) 604 Основные средства банков (за минусом суммы износа, учитываемой на балансовом счете 606 Износ (амортизация) основных средств);
2) 608 Лизинговые операции (за вычетом суммы износа передаваемых в лизинг машин, оборудования, транспортных средств, учитываемой на этом счете);
3) 609 Нематериальные активы (за минусом суммы амортизации нематериальных активов, учитываемой на этом счете);
4) 610 Материальные запасы;
5) 61008 Материалы либо 604 Основные средства банков (за минусом суммы износа, учитываемой на этом счете);
6) 614 Расходы будущих периодов (за исключением счетов второго порядка N 61404 Возмещение разницы между расчетными и созданными резервами под возможные потери по кредитам, 501 Долговые обязательства, приобретенные для перепродажи и по договорам займа).
По страховым и другим аналогичным организациям, использующим план счетов бухгалтерского учета в кредитных операциях, к налогообложению принимается стоимость имущества по следующим статьям бухгалтерского учета:
01 Основные средства, 03 Долгосрочно арендуемые основные средства за вычетом износа, учитываемого на счете 02 Износ основных средств;
04 Нематериальные активы за минусом суммы износа по счету 05 Амортизация нематериальных активов;
10 Материалы;
12 Малоценные и быстро изнашивающиеся предметы за минусом износа, учитываемого на счете 13 Износ МБП;
31 Расходы будущих периодов.
Льготы и ставки по налогу на имущество банков
В соответствии со ст. 381 НК РФ по налогу на имущество предполагается два основных вида налоговых льгот:
1) налоговые освобождения;
2) налоговые скидки.
Применительно к налогообложению имущества банков круг льгот, предоставляемых по данному налогу, резко сужается. Коммерческим банкам предоставляются льготы исключительно в виде налоговых скидок. Для целей налогообложения стоимость имущества банков уменьшается на балансовую стоимость за вычетом суммы износа соответствующих объектов, числящихся на балансе коммерческого банка:
1) объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством порядке;
2) объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов;
3) объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.
В целях правильного применения льгот банки обязаны обеспечить соответствующий учет льготируемого имущества.
Что касается предельного размера налоговой ставки на имущество банка, то она не может превышать 2,2% от налогооблагаемой базы. Конкретные ставки налога на имущество банков устанавливаются органами законодательной (представительной) власти республик в составе РФ, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга.
При отсутствии решений органов законодательной власти соответствующих уровней об установлении конкретных ставок налога на имущество банков применяется максимальная ставка налога.
Законодательством РФ запрещено установление налоговых ставок для отдельных предприятий. Если законодательный орган вносит изменения в размер ставки в промежуточной дате какого-либо квартала года, то, поскольку плательщик исчисляет налогооблагаемую базу - среднегодовую стоимость имущества - исходя из его стоимости на начало каждого квартала, для расчета налога новая ставка принимается только со следующего квартала.
В последнее десятилетие существовала тенденция к повышению размера предельных ставок: с 0,5% в 1991 г. до 1,0% в 1992 г., 2% в 1994 г. и 2,2% в 2004 г. Эти ставки выше, чем те, которые действуют в промышленно развитых странах. Для сравнения приведем ставки налога на имущество в других странах (табл.
4).
Порядок уплаты в бюджет и особенности учета по налогу на имущество финансово-кредитными учреждениями
Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды. Порядок уплаты налога на имущество организаций в бюджет определен в ст. 382 и ст. 383 ч. 2 НК РФ. Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной за текущий (истекший) налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению коммерческого банка (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения коммерческого банка, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения коммерческого банка, обособленного подразделения банка, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.
Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.
Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и в сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации. В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное.
Коммерческие банки, в состав которых входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивают налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого обособленного подразделения.
Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу. Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода.
Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Учет расчетов банков с бюджетом по налогу на имущество ведется на балансовом счете 603 Расчеты с дебиторами и кредиторами, на отдельном субсчете 60301 Расчеты с бюджетом по налогам. Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, ежеквартально отражается банками по дебету балансового счета 702 Расходы, субсчет 70209 Другие расходы и кредиту балансового счета 60301 Расчеты с бюджетом по налогам.
Перечисление суммы налога на имущество в бюджет отражается банками в бухгалтерском учете по дебету счета 603 Расчеты с дебиторами и кредиторами, субсчет 60301 Расчеты с бюджетом по налогам и кредиту счета 301 Корреспондентские счета, субсчет 30102 Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России.
Основные направления совершенствования налогообложения имущества
Система имущественного налогообложения, сложившаяся к настоящему времени в большинстве стран мира, отличается от российской системы. Эти отличия заключаются не только в механизмах формирования налогооблагаемой базы, но и в том, что в состав зарубежных имущественных налогов включен земельный налог.
В нашей стране земельный налог отнесен к ресурсным платежам рентного характера и включен в систему местного налогообложения. Существующая система управления и налогообложения недвижимости не обеспечивает реализации ее доходного потенциала - большая часть доходов от сделок с недвижимостью проходит через теневой сектор.
Налогооблагаемая база деформирована - стоимость фальсифицируется, механизмов контроля нет. Налоговое бремя смещено на те сектора и субъекты экономической деятельности, которые нуждаются в стабильности, работают легально и привязаны к основным средствам - в первую очередь это относится к производителям продукции.
Они же являются главными жертвами нестабильной и нерациональной системы налогообложения имущества.
Происходящие реформы в системе налогового законодательства предполагают замену существующего налога на имущество налогом на недвижимость.
Налогообложение недвижимости - перспективное направление развития российских налогов на имущество и земельного налога. Налог на недвижимость должен в конечном счете заменить как налог на имущество физических лиц и организаций, так и налог на землю. Для практического применения положений о налоге на недвижимость необходимо создать автоматизированную систему учета и оценки рыночной стоимости земельных участков и имущества физических лиц, что потребует времени и значительных средств.
Следовательно, в ближайшей перспективе рыночная оценка имущественного комплекса физических лиц и земли повсеместно производиться не будет, поэтому планируется, что по каждому виду имущества будет формироваться своя налогооблагаемая база, к которой будет применяться ставка 2,2%.
Предполагается, что налогоплательщиками налога на недвижимость будут являться организации и физические лица, являющиеся собственниками недвижимости, которая выступает в качестве объектов налогообложения. Объектами налогообложения по налогу на недвижимость признаются находящиеся на территории субъекта РФ земельные участки, здания, строения, сооружения (в т.ч. и подземные), жилые и нежилые помещения, а также доли в таких объектах недвижимости, находящиеся в долевой собственности. Не относится к объектам налогообложения недвижимость:
1) органов государственной власти и управления, Центрального банка РФ и его учреждений, органов местного самоуправления, бюджетных организаций;
2) находящаяся в собственности, пользовании или на ином законном основании у религиозных организаций или организаций инвалидов;
3) находящаяся в собственности иностранных государств или международных организаций в соответствии с действующими международными договорами, одной из сторон которых является РФ;
4) мобилизационного назначения, испытательные полигоны, снаряжательные базы, аэродромы и иные объекты особого назначения;
5) предприятий (организаций) государственного резерва.
При введении налога на недвижимость важно соблюдать следующее условие: налоговая база по налогам, которые будет замещать налог на недвижимость, не должна изменяться в целях сохранения суммы налоговых поступлений на прежнем уровне. Необходимо отметить, что это условие не в полной мере соблюдается при совершенствовании законодательного регулирования проведения эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Новгороде и Твери.
Так принятым Государственной Думой Федеральным законом О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Новгороде и Твери от 20.11.1999 г. N 196-ФЗ установлены максимальные ставки налога на недвижимость по различным категориям недвижимости. А именно ставки налога на недвижимость устанавливаются представительными органами местного самоуправления городов Новгорода и Твери в следующих пределах: по индивидуальным жилым домам, квартирам, жилым помещениям, дачам - не более 0,5% оценки рыночной стоимости; по гаражам на одно-два машиноместа - не более 1% оценки рыночной стоимости; по объектам недвижимого имущества, используемым для целей промышленного производства, не более 2% оценки их рыночной стоимости; по иным объектам - не более 5% оценки их рыночной стоимости.
При этом максимальные ставки определяются по отношению к рыночной стоимости объекта налогообложения. В частности, устанавливается, что по индивидуальным жилым домам, квартирам, жилым помещениям, дачам указанная ставка должна составлять не более 0,5% от рыночной стоимости.