d9e5a92d

Муравлева Т. В. - Налогообложение банков

В учебном пособии излагаются темы курсов Налогообложение банков (для специальности 060400), Налогообложение организаций финансового сектора (для специальности 351200), предусмотренные Государственным образовательным стандартом высшего профессионального образования. В учебном пособии подробно рассматриваются налоги, уплачиваемые банками: методы налогообложения финансово-кредитных учреждений, формирование налогооблагаемой базы по налогам, практические аспекты порядка их исчисления и сроков уплаты.
Данное пособие может оказать существенную помощь в получении необходимых знаний и умений по налогообложению финансово-кредитных учреждений. Особенностью пособия является нацеленность на отраслевую специфику банков и на практические аспекты их налогообложения.

Этому способствует подробное исследование налогов, уплачиваемых банками, концентрирующие внимание читателя на проблемах теории, положениях современного законодательства и практике исчисления налогов.
Учебное пособие Налогообложение банков предназначено для широкого круга лиц, интересующихся вопросами налогообложения банков, для слушателей учебных заведений, осуществляющих профессиональную подготовку, для студентов, аспирантов экономических и юридических вузов, а также для практических работников финансово-кредитных учреждений, работников налоговых инспекций, экономистов, аудиторов, бухгалтеров.

Введение

Проблема налогообложения банков представляется достаточно интересной, поскольку включает в себя ряд самых различных аспектов как правового, так и экономического плана. Часто имеет место несоответствие роли банков, степени научной разработанности системы, их налогообложения и выполнения функций посредника между налогоплательщиками и государством.

Такие несоответствия затрудняют процесс приспособления банков к задаваемым государством налоговым условиям и ограничивают положительное влияние, которое это приспособление может оказать и оказывает на макроэкономическое поведение банковского сектора. Без этого невозможно усилить мотивационное, регулирующее воздействие системы налогообложения на банковский сектор с целью повышения его надежности и активизации участия в обеспечении экономического роста. Банки выполняют в налоговой системе двойную роль. С одной стороны, они являются плательщиками большинства налогов и на общих правилах производят отчисления в бюджеты всех уровней.

С другой стороны, они являются посредниками между государством и налогоплательщиками, т.к. осуществляют переводы налоговых платежей непосредственно на счета государства - занимаются кассовым исполнением бюджета. Фактически банки исполняют роль кровеносных сосудов в пополнении доходной части бюджета, т.е. от своевременности и полноты объема исполнения платежных поручений по налоговым платежам зависит полнота бюджета.

Кроме того, на банки возлагаются дополнительные функции по осуществлению валютного и налогового контроля в числе прочего, банки обязаны соблюдать установленный порядок открытия счетов, предоставлять информацию об открытых счетах и финансово-хозяйственных операциях своих клиентов, своевременно исполнять поручения о перечислении налогов и сборов, поручения о приостановлении операций по счету клиента. Говоря о роли коммерческих банков в налоговой системе РФ, нельзя не упомянуть тот факт, что коммерческие банки являются одними из наиболее крупных инвесторов в реальный сектор экономики страны, что подразумевает увеличение доходной части бюджета России за счет увеличения числа налогоплательщиков и создания дополнительных материальных благ.
Налогообложение в свою очередь оказывает существенное влияние как на функционирование банковской системы, так и на экономику страны в целом. Налоги в силу их экономической сущности не могут носить адресный характер как инструменты, применяемые Банком России. Тем не менее недооценивать их влияние на функционирование банковской системы страны нельзя.

Налоги влияют на ликвидность кредитных организаций, с их помощью можно регулировать рентабельность операций банков (делая их невыгодными для банков, например, через обложение НДС, как это происходит с рынком драгоценных металлов, или, наоборот, повышая их привлекательность), они оказывают воздействие на размер собственных средств банков, влияния на их стабильность и устойчивость.
Наиболее отражаются на деятельности банков налог на прибыль и единый социальный налог. Но с точки зрения налогового регулирования банковской деятельности особое значение имеют налог на прибыль и налог на добавленную стоимость.

Экономическое содержание и значение НДС




Основное место в отечественной налоговой системе занимают косвенные налоги. В настоящее время к ним относятся налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы и акцизные сборы, тарифно-таможенные сборы, импортно-экспортные пошлины и сборы. Наиболее существенную роль как в составе данных налогов и сборов, так и в составе доходных источников бюджетов всех уровней играет НДС. Однако доли НДС в бюджетах конкретных стран существенно различаются.

Например, во Франции НДС дает наибольшие налоговые поступления - 45%. В то же время в ряде ведущих стран НДС не взимается.

Так, в США признали этот налог социально несправедливым и отказались от его использования. Налогообложение добавленной стоимости - одна из наиболее важных форм косвенного налогообложения. Схема взимания НДС была предложена французским экономистом М. Лоре в 1954 г., в налоговую систему Франции он был введен в 1958 г. Хотя до указанной даты показатель добавленной стоимости не применялся в системе налогообложения, он широко использовался в статистических целях. Предложения об использовании показателя добавленной стоимости в налоговых целях звучали и ранее 1954 г. Так, в 1919 г. Вильгельм фон Сименс (Wilhelm von Siemens) предложил внедрить в налоговую систему Германии налог на добавленную стоимость, названный им улучшенный налог с оборота. В 1991 г. Томас Адамс (Thomas S. Adams) предложил этим налогом заменить налог на прибыль корпораций. В 1961 г. в России был введен налог с оборота, который рассчитывался на основе стоимости товара.

При этом окончательная цена товара зависела от количества актов его продаж, т.к. каждый продавец был обязан рассчитать этот налог и включить его в цену реализации. Происходила аккумуляция налога, т.к. на каждой последующей стадии реализации налог начислялся на стоимость, включающую в себя прежде начисленные налоги. В 1991 г. налог с оборота был заменен налогом на добавленную стоимость.

Обложение добавленной стоимости позволяет избежать недостатков налога с оборота, создать систему, при которой величина налога не зависит от количества стадий производства и реализации, а определяется стоимостью продажи товара (работы, услуги) конечному потребителю.
Добавленная стоимость представляет собой ту часть стоимости товара (работы, услуги), которую производитель добавляет к стоимости сырья, материалов, работ и услуг третьих лиц, использованных в процессе производства.
Добавленную стоимость теоретически можно определить двумя способами.
1. Сложение компонентов добавленной стоимости: ДС = ЗП + АО + Р + Пр. + ОСС
ЗП - затраты на оплату труда производственного персонала; АО - амортизационные отчисления;
Р - налоги, уплачиваемые за счет прибыли, до налогообложения, % за кредиты и другие расходы;
ОСС - отчисления на социальное страхование;
Пр. - прибыль.
2. Вычитание ранее существовавшей стоимости (стоимости сырья и материалов) из общей стоимости товара ДС = СТ - ССМ.
Исходя из двух способов определения добавленной стоимости (ДС) можно использовать четыре различных метода ее налогообложения.
1. Первый метод, называемый прямым аддитивным, предполагает применение ставки налога к результату сложения компонентов добавленной стоимости: НДС = % x (ЗП + АО + Р + Пр + ОСС).
2. Второй метод (косвенный аддитивный) основан на применении ставки к каждому из компонентов:
НДС = % x ЗП + % x АО + % x Р + % x Пр + % x ОСС.
3. Третий метод - метод прямого вычитания - основан на применении ставки к разнице в ценах закупки и реализации:
НДС = % x (СТ - ССМ).
4. При четвертом методе - методе косвенного вычитания - ставка применяется отдельно к цене реализации продукции и к цене приобретения сырья, материалов и др.:
НДС = % x СТ - % x ССМ.
Не все возможные способы исчисления НДС одинаково удобны и практически реализуемы. Например, существенным недостатком прямого и косвенного аддитивных методов является то, что при необходимости применить к разным товарам различные ставки налога требуется вести очень сложный аналитический бухгалтерский учет с разбивкой компонентов добавленной стоимости в зависимости от их отношения к конкретному товару. Соответственно усложняется система контроля правильности и полноты исчисления налога.

То же можно сказать и о третьем методе. Наибольшее распространение получил четвертый метод расчета НДС - метод косвенного вычитания.

Проанализируем этот метод налогообложения добавленной стоимости более подробно. Конечный потребитель по закону не является плательщиком НДС, но в цене товара, приобретенного им, содержится некая сумма налога на добавленную стоимость НДСкп. Каждое предприятие получает НДС от покупателя и в то же время уплачивает НДС поставщику.

В бюджет предприятие перечисляет разницу между полученными и уплаченными налогами.
На каждом этапе цепочки к стоимости приобретенного товара добавляется новая стоимость, которая является объектом налогообложения, и величину Di можно рассматривать как налог на созданную на данном этапе добавленную стоимость. Так, D3 - это налог на добавленную стоимость, созданную на предприятии, производящем готовую продукцию.
Стоящее в начале цепочки предприятие не имеет поставщика (или допустим, что уплаченный НДС равен нулю), а потому полностью перечисляет в бюджет полученный НДС. Рассмотрим на примере порядок налогообложения данным налогом в цепочке из пяти производителей (ПР1, ПР2, ПР3, ПР4, ПР5), каждый из которых является создателем собственной добавленной стоимости, где последний производитель реализует продукцию конечному потребителю. Согласно ст.

164 Налоговые ставки НК РФ, ставку налога примем равной 18%, а приращенную добавленную стоимость - равной 100 единицам.
Если просуммировать платежи в бюджет всех предприятий-плательщиков: НДСбюджет = (НДС1 - 0) + (НДС2 - НДС1) + (НДС3 - НДС2) + (НДС4 - НДС3) + (НДС5 - НДС4) + (НДСконечн - НДС5) = НДСконечн, т.е. налог в рассматриваемой цепочке полностью оплачен конечным потребителем, а суммы налога, перечисленные предприятиями-плательщиками, - это только соответственным образом распределенная между ними величина НДСконечн.
Таблица 1

Налогообложение добавленной стоимости (условный пример) (у.е.)

Производитель Добавленная Объект нало-НДС начис-Цена реализа-НДС, прини-НДС, подле-
стоимость (ДС) гообложения ленный ции, включаямаемый к за-жащий уплате
НДС чету ПР1 100 100 20 120 - 20 ПР2 100 200 40 240 20 20 ПР3 100 300 60 360 40 20 ПР4 100 400 80 480 60 20 ПР5 100 500 100 600 80 20 ДС конечного 500
продукта Всего уплачено 100
НДС в бюджет Как следует из табл. 1, конечный потребитель, приобретая продукт, уплачивает продавцу ПР5, помимо продажной цены 500 единиц, сумму, равную сумме добавленной стоимости (ДС) на всех этапах производства и сбыта, а также налог на добавленную стоимость по установленной ставке (в данном случае 18%).
Итак, НДС как одна из форм косвенных налогов попадает в бюджет от граждан - физических лиц, но сами граждане его не вносят. Однако, приобретая товары, в цену которых уже включен этот налог, они являются его носителями, хотя перечисляют НДС в бюджет не они, а продавцы соответствующих товаров. НДС, как и вообще косвенные налоги, реально платят больше те, кто тратит свои доходы. Косвенных налогов платят больше те, кто приобретает товаров на большую сумму.

Косвенные налоги - это налоги на расходы. Кто больше расходует, тот больше и платит.
Вместе с тем в некоторых случаях НДС приобретает признаки прямого налога:
1) при реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления;
2) при налогообложении строительства, выполняемого хозяйственным способом.
Например, в первом случае - при реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства, - обороты по реализации являются объектом обложения НДС, поскольку предприятие не продает произведенные товары.

Плательщики НДС

Плательщиками НДС являются: 1) предприятия и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие статус юридического лица. Плательщиками НДС являются как промышленные, так и финансовые организации, в т.ч. страховые общества, банки (за исключением операций, на проведение которых требуется банковская лицензия) и др.;
2) предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;
3) индивидуальные (семейные) частные предприятия и предприятия, созданные частными и общественными организациями на праве полного хозяйственного ведения, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;
4) филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий (не являющиеся юридическими лицами), имеющие расчетные счета и самостоятельно реализующие за плату товары (работы, услуги) и в силу этого относящиеся к налогоплательщикам;
5) международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории России;
6) некоммерческие организации в случае осуществления ими коммерческой деятельности, включающей операции по реализации основных средств и иного имущества;
7) декларант либо иное лицо, определяемое нормативными актами по таможенному делу, при импорте на территорию РФ иностранных товаров. При этом декларантом может быть и лицо, перемещающее товары, и таможенный брокер (посредник), которые декларируют, представляют и предъявляют товары и транспортные средства от собственного имени.

Однако декларанты не являются носителями НДС, и в случае предоставления налоговых отсрочек, перерасчета платежей, взыскания в бесспорном порядке, в т.ч. штрафов и пени, все суммы взыскиваются с контрактодержателя. Итак, плательщиком НДС на таможне являются предприятия, ввозящие на территорию РФ товары.
Организации, предприятия и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов (налоговый период по данному налогу - календарный месяц) налогооблагаемая база этих организаций, предприятий и индивидуальных предпринимателей без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. Однако такое освобождение не получают коммерческие банки и плательщики акцизов.

Освобождение не применяется также в отношении обязанностей, возникающих в связи с вывозом товаров на таможенную территорию.
Освобождение производится на срок, равный 12 последовательным налоговым периодам. Затем оно может быть вновь продлено.

Если суммы фактической выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной за период освобождения, превысят 1 млн руб., сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием штрафов и пени.

Объект обложения

НДС имеет в качестве объекта обложения стоимость, приращенную в процессе изготовления продукта к затратам материального характера. Согласно действующему законодательству (ст. 146 Объект налогообложения ч. 2 НК РФ) объектом налогообложения признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ;
2) передача на территории РФ товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
Кроме того, включению в налогооблагаемую базу по НДС подлежат:
1) суммы, полученные в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, в счет увеличения доходов и другие, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) при условии, что эти товары (работы, услуги) являются предметами налогообложения;
2) суммы санкций, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги), также подлежат включению в налогооблагаемую базу, если предметом таких договоров являются товары (работы, услуги), облагаемые НДС.
Спецификой бухгалтерского учета в кредитных организациях является отсутствие отдельного счета, на котором учитывались бы доходы, не связанные с осуществлением каких-либо операций, т.е. внереализационные доходы. Все доходы учитываются на балансовом счете 701 Доходы. Налоговым кодексом Российской Федерации ч. 1 от 31.07.1998 г. N 146-ФЗ (с изм. от 2.10.2004 г.) и ч. 2 от 05.08.2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 30.12.2004 г.) (ст. 147 Место реализации товаров, 148 Место реализации работ (услуг)) введено определение места реализации товаров и услуг.

Место реализации - ключевое понятие, используемое при исчислении НДС, поскольку объектом обложения НДС является реализация товаров только на территории РФ. На этом принципе базируется система косвенного налогообложения, т.е. товары должны облагаться налогом в месте их потребления.
В случае, если по договору, заключенному банком, второй стороной в качестве заказчика или исполнителя является иностранное юридическое лицо, для решения вопроса о наличии или отсутствии объекта налогообложения по НДС следует учитывать положения ст. 148 НК РФ.

Если согласно данной статье местом реализации признается РФ, то возникает объект налогообложения. При этом, если банк - исполнитель, то он является налогоплательщиком; если банк - заказчик, то он является налоговым агентом.

Формирование налогооблагаемой базы по НДС

Налоговая база определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Согласно ст. 154 Порядок определения налоговой базы при реализации товаров НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.

40 Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения НК РФ без включения в них НДС с учетом особенностей, установленных указанной статьей для отдельных операций. Наиболее важным моментом при определении налогооблагаемой базы для банков является то, что обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат банковские операции (за исключением инкассации).
С 01.01.2001 г. в соответствии с п. 3 ст. 149 Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) ч. 2 НК РФ к банковским операциям (за исключением инкассации) отнесены следующие операции:
1) привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;
2) размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;
3) открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;
4) осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в т.ч. банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
5) кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в т.ч. оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);
7) привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;
8) выдача банковских гарантий;
9) выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
10) осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;
11) оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы клиент-банк, включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала.
Вопросы об уплате НДС (по посредническим операциям банков), о приобретении иностранной валюты, а также о предоставляемой кредитными организациями услуги (по установке системы клиент-банк), безусловно, имеет большое значение, поскольку ранее они вызывали много споров и не раз становились предметом судебных разбирательств.
При реализации имущества, подлежащего учету (по стоимости) с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализации с учетом НДС и без включения в нее налога с продаж и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимости с учетом переоценки). В кредитных организациях до 01.01.2001 г. основные средства принимались к учету с НДС.
Таким образом, при определении налоговой базы применяется фактическая цена (установленная в договоре) реализации товаров (работ, услуг), даже если она ниже себестоимости, т.е., пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует условию рыночных цен. Рыночная цена - это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях.

Под рынком понимается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя приобрести товар (работу, услугу) на ближайшей территории РФ или за ее пределами. При определении рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.
Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании (более чем на 20% в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени; при совершении внешнеторговых сделок.
При наличии подтверждения уплаты налога при приобретении сумма налога при реализации уплачивается с указанной выше разницы. Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ (с изменениями от 7.12.2004 г.) предусмотрено относить всю сумму, полученную от клиента по договору поручения или комиссии, на доходы банка (балансовый счет 701 Доходы), а суммы, уплаченные при исполнении поручения клиента, - на расходы банка (балансовый счет 702 Расходы).

В связи с этим налоговая база меньше суммы доходов, отнесенных на счет 701 Доходы, на сумму расходов, возмещаемых клиентом.
В кредитных организациях по доходам, полученным в иностранной валюте, налоговая база определяется как сумма дохода, отнесенная на счет 701 Доходы в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату признания дохода. Сумма НДС, исчисленная в рублях по курсу Банка России на указанную дату, относится в кредит счета 60309 НДС полученный и дальнейшему пересчету не подлежит.
Налогоплательщик, осуществляющий банковские операции, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком банковских операций.



Содержание раздела