ЗНАЧЕНИЕ, ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ АУДИТА ДЕБИТОРСКО - КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ.
-Временные нормы, утв. АПУ протокол N36 от 05.
10. 95г. :
N1 Цель и задачи проведения аудита.
N2 Договор на проведение аудита.
N3 Основные принципы, регулирующие аудит.
N13 Аудиторское заключение.
При аудите и ревизии дебиторско-кредиторской задолженности
также следует пользоваться следующими законодательными актами и
нормативными документами:
-О налогообложении прибыли предприятий. Закон Украины от 28.
12. 94
N334/94-ВР
-Гражданский Кодекс украины
-Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности в
Украине : Утв. КМУ от 03.
04. 93 N250 ( с изменениями и дополнения-
ми, утв. постановлениями КМУ от 24. 09.
93 N804, от 21. 03. 94 N175 и
от 26. 04. 95 N307 )
-Инструкция о порядке заполнения форм годового бухгалтерского от-
чета предприятия : Утв. приказом МФУ от 09. 08. 93 N55 ( с измене-
ниями и дополнениями от 26. 07. 94 N65 и от 08.
02. 95 N19 )
-Положение о безналичных расчетах в хозяйственном обороте Украи-
ны: Утв. решением Правления НБУ от 24. 03. 93 протокол N37
-Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных
активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, доку-
ментов и расчетов : Утв. приказом МФУ от 11. 08. 94 N69
-Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость : Утв. приказом ГГНИУ от 10. 02. 93 N3
-Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и на
территории государств-участниц СНГ : Утв. приказом МФУ от
28. 04. 92 N 212 и от 15.
05. 95 N80
-Указания о порядке оценки ущерба от хищений, недостач, уничтоже-
ния и порчи материальных ценностей : Утв. управлением ценовой по-
литики МЭУ от 30. 04. 92 N16
-Инструкция о порядке начисления и уплаты страховых взносов пред-
приятиями, учреждениями, организациями, гражданами в Пенсионный
фонд Украины, а также учета поступления и использования его
средств : Утв. постановлением Правления Пенсионного фонда Украи-
ны от 10. 06. 94 N5-5 (с дополнениями, утв.
КМУ от 11. 11. 94 N767 )
-Инструкция о порядке поступления, учета и расходования средств
фонда социального страхования Украины : Утв. постановлением прав-
ления Фонда социального страхования Украины от 28. 12. 94 N44
-Письмо о порядке перечисления удержанных сумм подоходного нало-
га с доходов граждан в бюджет : Утв. МФУ и ГГНИУ от 05.
04. 95
N14-113/10-1482
-Положение о порядке поступления и использования средств Фонда по
осуществлению мер по ликвидации последствий Чернобыльской катас-
трофы т социальной защите населения : Утв. приказом Минчернобыля
и МФУ от 02. 12. 94 N184/121
-Инструкция о порядке поступлений, учета и расходования средств
Государственного фонда содействия занятости населения : Утв. Мин-
труда, МФУ и НБУ от 20. 06. 91 N14-1612/12-506/18010
ЗНАЧЕНИЕ, ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ АУДИТА ДЕБИТОРСКО - КРЕДИТОРСКОЙЗАДОЛЖЕННОСТИ.
На современном этапе Украина переживает экономический кризис, который имеет всеобъемлющий характер. Одним из атрибутов экономи-
ческого кризиса является кризис платежей, проявляющийся в том, что
предприятия не осуществляют платежи друг другу за товары, работы
и услуги. Этот процесс сопровождается ростом дебиторско-кредитор-
ской задолженности при расчетах между субъектами предпринима-
тельской деятельности. За 1994г. по данным Минстата сумма креди-
торской задолженности достигла 1, 6 квадриллиона карбованцев (что
больше всего ВВП за тот же период), а дебиторской - 1, 2 квадрил-
лиона карбованцев. Однако, одна из значительных частей этих неп-
латежей на самом деле оплачена в теневом секторе. По данным НБУ
объем невернувшейся наличности в банк достиг 160 триллионов кар-
бованцев.
Говоря о причинах неплатежей, следует упомянуть следующую. К
концу 1994г. в производственных запасах было сосредоточено 52, 7%
оборотных средств. И 72, 7% ВВП за этот период было поглощено рос-
том запасов ТМЦ. Постоянное и нарастающее переливание оборотных
средств в запасы - это безусловно существенная причина роста кре-
диторской задолженности. В этих эапасах скрывается убыточность
предприятий Украины. На рост запасов также работают инфляционные
ожидания. Вероятно, значительная доля того, что числится в запа-
сах, на самом деле давно переработана и не единожды продана. И
все в том же безналоговом секторе. А деньги за эти запасы действи-
тельно, реально не заплачены. Часть из ушедших в тень средств
недополучена бюджетом, отсюда еще одна причина неплатежей в целом.
Кредиторская задолженность слагается из долгов предприятия
другим предприятиям, организациям или отдельным лицам, например,
поставщикам - за полученные, но не оплаченные сырье и материалы,
подрядчикам - за выполненные работы и оказанные услуги, которые
тоже не оплачены. Кредиторами могут выступать и отдельные лица,
которым предприятие за что-нибудь задолжало денежные суммы, нап-
ример, удержало алименты, но еще не перечислило их получателям.
Задолженность по удержанным, но еще не перечисленным суммам нало-
гов также рассматривается, как кредиторская задолженность. Вре-
менную нехватку средств предприятие покрывает за счет банковских
кредитов - так возникает еще один вид кредиторской задолженности
предприятий.
Дебиторская задолженность слагается из долгов перед предприя-
тием покупателей - за отгруженную им, но не оплаченную ими про-
дукцию, например, сырье и материалы, а также из долгов перед
предприятием заказчиков - по предоплате за невыполненные работы
и неоказанные услуги.
Предприятие может иметь одновременно кредиторскую и дебитор-
скую задолженности. Покрывать одну задолженность другой запре-
щается. Дебиторская задолженность показывается в активе, креди-
торская - в пассиве бухгалтерского баланса.
Цель и задачи аудита дебиторско-кредиторской задолженности -
это выявление подобных недостатков, если оно имеют место в балан-
се; определение достоверности информации о дебиторско-кредитор-
ской задолженности и проверка правильности ее отнесения с целью
недопущения безосновательного уменьшения налогооблагаемой прибы-
ли предприятий, т. е. проверка законности операций с дебитор-
ско-кредиторской задолженностью.
Назначение аудита дебиторско-кредиторской задолженности - по-
мочь предприятию сформулировать рекомендации и определить меры по
ликвидации задолженности не только как средства улучшения расчет-
ных операций, но и финансового положения предприятия. А в масшта-
бах государства появляется возможность ликвидировать цепочку неп-
латежей, т. е. преодолеть платежный кризис.
ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА
Определение применяемых на предприятии форм и методов
бухгалтерского учета и внутреннего контроля
Оценка бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность Недостатки
Проверка соответствия бухгалтерской
отчетности установленным стандартам
Результат
неудовлетворительный
Результат
удовлетворительный
Ограничение проверок соответствия Аудитор представляет свое
бухгалтерской отчетности требова- заключение руководству
ниям закона и реальному положению предприятия
дел на предприятии
Окончательная проверка Полная проверка соответствия
бухгалтерской отчетности бухгалтерской отчетности тре-
бованиям закона и реальному
ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И РАЗРАБОТКА МЕТОДИКИПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА ДЕБИТОРСКО-КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ.
ЗАДАЧИ, ОБЪЕКТЫ, ИСТОЧНИКИ ИНФОРМАЦИИ И МЕТОДЫ АУДИТАДЕБИТОРСКО-КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ. Дебиторская и кредиторская задолженность может возникать в результате осуществления расчетов, которые по своей экономичес-
кой сущности делятся на:
- расчеты по товарным опрациям (счета 45, 60, 61, 62, 63);
- расчеты по финансовым обязательствам (счета 65, 68, 69);
- расчеты с работающими (счета 70/2, 71, 72, 73, 76).
Если предприятие применяет кассовый метод определения момен-
та реализации, учет отгруженной продукции по фактической себес-
тоимости, а также оконченных и принятых в установленном порядке
этапов работ в сумме фактических расходов осуществляется по дебе-
ту счета 45 Товары отгруженные, выполненные работы и услуги,
где и возникает ДЗ по вышеперечисленным фактам. КЗ на счете 45
быть не должно.
Если предприятие применяет метод определения момента реализа-
ции по факту отчуждения собственности, учет отгруженной продук-
ции, выполненных работ и оказанных услуг ведется на счете 62
Расчеты с покупателями и заказчиками. ДЗ возникает по отгружен-
ной, но не оплаченной продукции, по выполненным и сданным, но не
оплаченным услугам. КЗ возникает по предоплате, полученной от по-
купателя и заказчика, а также по возвращенной покупателями опла-
ченной ими продукции.
На счете 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками ДЗ возни-
каает по предоплате поставщику за непоставленные ТМЦ (материалы в
пути). КЗ возникает по полученным от поставщика, но неоплаченым
ему ТМЦ, по неотфактурованнымпоставкам.
На счете 61 Расчеты по авансам ДЗ возникает по суммам вы-
данных поставщикам и подрядчикам авансов, КЗ - по суммам получен-
ных от покупателей и заказчиков авансов.
На счете 63 Расчеты по претензиям ДЗ возникает по выстав-
ленным, но неоплаченным претензиям, по штрафам, пеням, неустой-
кам, предъявленным к виновным, по ошибочно снятым с расчетного
счета суммам. КЗ возникает по полученным претензиям, по ошибочно
зачисленным на расчетный счет суммам.
На счете 70 Расчеты по оплате труда субсчете 2 Депониро-
ванная зарплата КЗ (депонентская задолженность) возникает по
суммам не выданной, депонированной зарплаты. ДЗ на счете 70 быть
не должно.
На счет 71 Расчеты с подотчетными лицами ДЗ возникает по
суммам, выданным под отчет, по которым не осуществлен отчет. КЗ
возникает по суммам перерпсхода подотчетного лица, не возмещен-
ным ему на дату составления баланса.
На счете 72 Расчеты по возмещению материального ущерба ДЗ
возникает по суммам, подлежащим взысканию с виновных лиц за не-
достачу денежных средств и ТМЦ, а также порчу (брак, бой, лом) и
ущерб (от простоев, неправильного расходования подотчетных сумм,
штрафы, пени, неустойки) и по другим суммам ущерба, возмещиемым
по закону виновными лицами. КЗ возникает тогда, когда неодстачу
отнесли на виновное лицо, но затем суд отказал во взыскании с не-
го. КЗ по счету 72 быть не должно.
На счете 73 Расчеты с рабочими и служащими по другим опера-
циям ДЗ возникает по суммам, предоставленным для расчетов за то-
вары, купленные в кредит, по ссудам на индивидуальное жилищное
строительство, по ссудам на строительсво садовых домиков, по ссу-
дам момлодым семьям, по расчетам за форменную одежлу. Сальдо по
счету 73 должно быть дебетовым. КЗ означает излишние взносы на
погашение долгов, эти суммы должны быть возвращены лицам, ошибоч-
но уплатившим их предприятию.
На счете 76 Расчеты с дебиторами и кредиторами ДЗ возникает
по суммам причитающихся предприятию платежей от кооперативных и
общественных предприятий по проданым основным средствам, по на-
численной квартплате и взносам родителей в детских дошкольных уч-
реждениях, по арендной плате за предоставленные в аренду нежилые
помещения. КЗ возникает по суммам, удержанным из зарплаты работ-
ников, по исполнительным листам, за купленные основные средствам,
транспортным и профсоюзным организациям.
На счетах 65, 68, 69 ДЗ возникает по переплате, КЗ - по за-
долженности соответственно внебюджетнгым организациям, бюджету и
органам соцстраха.
Всю ДКЗ можно сгруппировать по видам:
1. Оправданная или нормальная, обусловленная порядком расчета.
2. Неоправданная или просроченная, которую можно разделить на:
- реальную к получению,
- безнадежную к получению.
3. Спорная.
Цель аудита ДКЗ - это подтверждение достоверности, полноты,
реальности и законности учета ДКЗ в отчетности, т. е. в балансе
предприятия.
Задачи, стоящие перед аудитором, следующие:
- оценить систему внутреннего контроля за ДКЗ, для чего необходи-
мо определить сильные и слабые стороны контроля, влияющие на про-
ведение ежегодных аудиторских процедур;
- выявить данные, которые можно использовать при ежегодных ауди-
торских процедурах;
- найти слабые стороны контроля и указать их в письме руковод-
ству предприятия-клиента;
- составить программу и методику проведения аудита ДКЗ;
- осуществить аудит ДКЗ;
- выдать квалифицированное аудиторское заключение, если это пред-
ставится возможным.
Источниками информации для проведения аудита ДКЗ являются:
1. Нормативные документы по аудиту, перечисленные в главе 1. 2.
2. Годовая и квартальная отчетность:
- баланс Ф N1;
- свод дебиторско-кредиторской задолженности Ф N1-Б;
- аналитическая ведомость-расшифровка ДКЗ к Ф N1-Б;
- расчеты и декларации.
3. Главная книга.
4. Кассовая книга.
5. Регистры синтетического и аналитического учета:
- ЖО N6, 7, 8, 10, 11;
- ведомости N 7, 8, 16;
- разработочная таблица N5 Свод по начисленной, выданной и удер-
жанной зарплате;
- разработочная таблица N1 Расчет распределения зарплаты и от-
числений по шифрам производственных затрат.
6. Первичные документы за период.
Объектами аудита ДКЗ являются сама задолженность по товарным
операциям, по финансовым обязательствам и по расчетам с работаю-
щими; состояние расчетно-платежной дисциплины на предприятии;
состояние организации учета ДКЗ при журнально-рдерной форме буху-
чета.
Методы контроля, применяемые при аудите ДКЗ, следующие:
1. Нормативно-правовое регулирование, т. е. определение законнос-
ти задолженност, правомерности хозяйственных операций, в ре-
зультате которых она возникла.
2. Документальный, т. е. проверка документального подтверждения
сумм задолженности, проверка регистров синтетического и аналити-
ческого учета в сопоставлении с данными первичных документов,
контролные сличения, счетно-вычислительные проверки и др.
3. Фактический, т. е. инвентаризация ДКЗ.
СОСТАВЛЕНИЕ ПЛАНА, ПРОГРАММЫ И МЕТОДИКИ АУДИТАДЕБИТОРСКО-КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
. План аудиторской проверки - это этапы аудита - звенья систе- мы, которые играют важную роль в смысле обнаружения ошибок на ре-
шающих стадиях процедур и операций аудита.
План, программа и методика аудита ДКЗ представленны в прило-
жении .
Сначала необходимо заключить договор об аудиторской проверке
и осуществить планирование.
Аудит ДКЗ начинается этапом предварительного обзора, изучаю-
щим последовательность операций по возникновению ДКЗ и структуру
внутреннего контроля.
Последовательность операций необходимо проследить от начала
операции до формирования учетных данных. Для этого необходимо
воспользоваться схемами документооборота на счетах бухучета, по
которым возникла задолженность. Схемы представлены в приложениях
. Необходимо отобрать 10 превичных документов, отражаю-
щих хозяйственные операции на счетах, и проследить правильность
проведения сумм от первичного документа до регистра синтетическо-
го учета.
Структуру внутреннего контроля необходимо изучить следующим
образом: получить представление о контрольной среде, о системе
бухучета предприятия, о направления и процедурах контроля.
Контрольная среда - это набор характеристик, который опредже-
ляет служебные отношения, благоприятные для контроля на предприя-
тии. Элементы контольной среды:
- политика и методы управления;
- организационная структура в бухгалтерии;
- методы распределения функций управления и ответственности;
- кадровая политика;
- внешние воздействия, например, проверки со стороны банковских
органов.
В системе бухгалтерского учета обрабатывается информация о
хозяйственных операциях, регистрируются операции в журналах и
книгах, а также составляется финансовая отчетность. Минимальные
требования к системе учета, с точки зрения контроля включают в
себя план счетов, а также некоторые письменные определения и ин-
струкции, касающиеся классификации хозяйственных операций.
Кроме учетных процедур на предприятии применяют процедуры
контроля (пресчет, подтверждение, прослеживание, взаимная увязка,
встречная сверка), направленные на предотвращение, выявление и
исправление ошибок и искажений, которые могут возникать в ходе
учета хозяйственных опреаций. На схемах документооборота по опе-
рациям на счетах бухучета, представленных в приложениях ,
контроль в виде взаимоувязки сумм в регистрах учета представлен
прерывистой линией. Подтверждение осуществляется первичными доку-
ментами. Прослеживание осуществляется по направлению учета, пред-
ставленному сплошной линией со стрелкой.
Хозяйственные операции всех типов необходимо контролировать
по семи основным направлениям, котрым соответствуют типы основ-
ных ошибок и искажений. Направления внешнего и внутреннего кон-
троля представлены в таблице 1 на 3.
После завершения изучения структуры необходимо оценить ка-
чество внутреннего контроля, чтобы измерить его эффективность,
т. е. следующим этапом является оценка эффективности контоля (или
оценка риска не эффективности контроля). Одним из способов оцен-
ки является анализ слабых и сильных сторон системы контроля.
Сильные стороны - это надежный и детальный контроль. Слабые сто-
роны - это недостаток или отсутствие контроля в определенных об-
ластях. Для определения сильных и слабых сторон необходимо ис-
пользовать системную структуру, базирующуюся на принципах и осу-
ществляемую по направлениям внутреннего контроля, представленным
в таблице 1. Выводы необходимо отразить в связующем (промежуточ-
ном) рабочем документе, называемом Определение сильных и слабых
сторон внутреннего контрля, который связывает оценку контроля с
последующими аудиторским процедурами.
Далее необходимо окончательно оценить эффективность внутрен-
него контроля и составить рабочий документ об оценке. Результат
оценки имеет значение для разработки программы и методики аудита
ДКЗ по счетам бухгалтерского учета, чтобы осуществить аудит ДКЗ
непосредствено.
Как уже отмечальсь выше, ДКЗ возникает по товарным операциям,
по финансовым обязательствам и по расчетам с работающими, т. е. в
результате осуществления хозяйственных операций разной экономи-
ческой сущности. Однако, сущность задолженности на всех счетах
бухгалтерского учета одинакова: ДЗ - долги предприятию, КЗ - дол-
ги предприятия. Поэтому аудит задолженности осуществляется по об-
щей схеме: Баланс -- Главная книга -- регистр синтетитческого
учета -- регистр аналитического учета -- первичный документ. В
некоторых случаях регистр синтетитческого и аналитического учета
совмещены. Сначала проверяется: правильность формирования статей
баланса, правильность переноса сумм по счетам бухучета из Глав-
ной книги в баланс, арифметическая правильность расчета в Глав-
ной книге, правильность переноса сумм по счетам бухучета из ре-
гистров синтетического учета (журналов-ордеров) в Главную книгу,
арифметическая правильность расчетов в журналах-ордерах. Затем,
на уровне синтетического - аналитического учета проверяется:
соответствие ведения бухучета правилам, плану и корреспонденции
счетов, арифметическая правильность итогов сумм, отсутствие оши-
бок при переносе из одного учетного регистра в другой. Проверка
ведется по журналам-ордерам и ведомостям с привлечением расчет-
ных таблиц, других документов, прилагаемых к журналам-ордерам.
Затем, на уровне первичных документов проводятся: проверка закон-
ности ДКЗ, т. е. сопоставление срока возникновения задолженности
со сроком исковой давности, логическая проверка возможности со-
вершения операции, в результате которой возникла задолженность,
проверка правильности классификации, т. е. корреспонденции счетов,
проверка формальной правильности оформления первичных документов,
встречные проверки во внешних источниках информации, позволяющие
убедиться, что содержащиеся в первичных документах сведения дос-
товерны.
Непосредственный аудит ДКЗ осуществляется на счетах бухучета,
сведения о которых отражены в третьих разделах актива и пассива
баланса. Таким образом, следующим этапом является выявление нару-
шений порядка по расчетам с дебиторами и кредиторами и установ-
ление достоверности их сумм. Это необходимо осуществить по каждо-
му балансовому счету, связанному с расчетами, отдельно. Конкрет-
ные схемы аудиторской проверки ДКЗ по счетам бухучета представле-
ны в приложениях . Пример плана, программы и методики
проведения аудита ДКЗ по счету 76 Расчеты с дебиторами и креди-
торами представлен в приложении .
Обязательным условие является изучение документов сплошным
порядком и записей в аналитических и синтетических счетах по всем
видам расчетов.
Всю ДКЗ необходимо сгруппировать по видам: нормальная, прос-
роченная, реальная, безнадежная, необоснованная, спорная. Затем,
следует установить причины образования безнадежной и просрочен-
ной задолженности. Особое внимае необходимо обратить на своевре-
менность и правильность проведения инвентаризации ДКЗ. Сроки про-
ведения инвентаризации определены Инструкцией об инвентаризации
основных средств, нематериальных активов, ТМЦ, денежных средств,
документов и расчетов N69. Инвентаризация проводится путем свер-
ки расчетов. Также особое внимание необходимо обратить на выявле-
ние случаев сальдирования ДКЗ по групповым счетам балангса с
целью ее приуменьшения и на выявление фактов сокрытия задолжен-
ности на других синтетитческих счетах. Следует просмотреть анали-
тические счета по каждому дебитору и кредитору и установить, нет
ли обезлиенных аналитических счетов, не числится ли дебетовое
сальдо на пассивном счете, а кредитовое - на активном. Далее сле-
дует проверить порядок соблюдения погашения ДКЗ, по которой ис-
тек срок исковой давности. Так, если по кредиторской и депонен-
тской задолженности истек срок исковй давности, то ее сумма внос-
тится в бюджет, если по дебиторской задолженности просрочен срок
исковой давности, то ее сумма относитрся на убытки предприятия.
Порядок зачисления в бюджет кредиторской и депонентской задолжен-
ности определен Положение об организации бухгалтерского учета и
отчетности в Украине N 250. Предельные сроки права на иск по рас-
четам юридических и физических лиц определены Гражданским Кодек-
сом Украины (статья 71) - 3 года. Этот срок введен с 01.
07. 95 г. ,
до этого сроком являлся 1 год для юридических лиц и 3 года - для
физических лиц. Окончание срока исковой давности по суммам креди-
торской задолженности считаются сроки:
- со времени зачисления сумм на счет предприятия или взятия на
учет ТМЦ, если договором не предусмотрены условия расчетов между
поставщиком и покупателем;
- от момента проведения последеней операции по расчетам получате-
лей в порядке плановых платежей;
- по суммам, полученным предприятиями и организациями в счет оп-
латы выпоненных ими объемов работ или услуг - от дня фактическо-
го выполнения этих работ или услуг, но не позже обусловленного
договором срока;
- по суммам депонентской задолженности - от дня отчисления этих
сумм на счет 70 Расчеты по оплате труда субсчет Депонирован-
ная зарплата.
Следует обратить внимание на то, что КЗ с истекшим сроком ис-
ковой давности для предприятий негосударственной формы собствен-
ности относится на прибыль, тем самым увеличивая налогооблагае-
мую сумму.
Последним этапом является составление акта аудиторской про-
верки и аудиторского заключения.
