Система аудита в России

3) аудит, базирующийся на риске (концентрация аудиторской работы в областях с более высоким возможным риском, что значительно упрощает аудит в областях с низким риском).
С точки зрения направленности аудит подразделяется на:

общий аудит (предприятия и их объединения независимо от организационно-правовых форм и видов собственности, организации и учреждения);
банковский аудит;
аудит страховых организаций;
аудит бирж;
аудит внебюджетных фондов;
аудит государственных учреждений;
аудит инвестиционных институтов и др.

Система аудита в России

Для кого обязателен аудит
В объективной информации о финансовом состоянии предприятия непосредственно заинтересованы:

администрация предприятия;
сотрудники;
поставщики сырья, потребители продукции, а также инвесторы, страхователи; учредители; кредиторы, банкиры;
государственные органы (налоговая инспекция, органы госстатистики), руководство различных внебюджетных фондов, косвенно заинтересованы в информации: аудиторы, консультанты и эксперты; биржи; юристы;
различные регулирующие органы;
пресса и информационные агентства;
ассоциации и союзы торговцев и производителей;
профсоюзы и политические партии;
научно-исследовательские организации;
социологические службы;
широкая публика.

Интересы пользователей финансовой информацией не всегда совпадают и существует объективная необходимость в независимой оценке отчетных данных. Такую оценку и подтверждение должен дать независимый аудитор.

Временными правилами предусмотрены обязательные и инициативные аудиторские проверки. Первые проводятся в случаях, установленных нормативными актами Российской Федерации, вторые по решению экономического субъекта.
Обязательная аудиторская проверка может проводиться по поручению государственных органов дознания и следствия при наличии санкции прокурора. Прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации дать аудитору или аудиторской фирме поручение о проведении проверки.
Основные критерии (система показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке, утвержденные постановлением Правительства Российской федерации 7 декабря 1994 г. 1355 (в редакции Постановления Правительства РФ от 25 апреля 1995 г. 408), определили круг предприятий, отчетность которых подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Ей подлежат все экономические субъекты, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества, независимо от числа их участинков (акционеров) и размера уставного капитала.
Аудиторские фирмы могут иметь любую организационно-правовую форму, за исключением формы открытого акционерного общества (определено Временными правилами). Обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат также:

банки и другие кредитные учреждения;
страховые организации и общества взаимного страхования;
товарные и фондовые биржи;
инвестиционные институты, фонды, холдинговые компании;
внебюджетные фонды, в которые направляются обязательные отчисления юридических и физических лиц;
благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды, образованные добровольными отчислениями юридических и физических лиц.

Обязательное аудиторское подтверждение достоверности публикуемой бухгалтерской отчетности предусмотрено Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 26 декабря 1994 г. 170 с изменениями от 19 декабря 1995 г. 130), ст. 82, абз.

2. В соответствии с Федеральным законом О бухгалтерском учете в составе бухгалтерской отчетности организации, наряду с бухгалтерским балансом и другими отчетными формами, предусмотрено аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
Закон О бухгалтерском учете не отменяет вышеуказанного Положения оно действует в части, не противоречащей Закону. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. 208-ФЗ Об акционерных обществах предусматривает обязательную публикацию открытыми акционерными обществами годового отчета, бухгалтерского баланса, отсчета о прибыли и убытках, а также других сведений об обществе, то есть необходимо обязательное аудиторское подтверждение публикуемой отчетности.
Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами утвержден приказом Минфина России от 28 ноября 1996 г. 101, которым, в частности предусмотрено, что вместе с бухгалтерской отчетностью должна публиковаться информация о результатах аудита, проведенного независимым аудитором (аудиторской фирмой), бухгалтерской отчетности. Публикация должна содержать полный текст итоговой части аудиторского заключения, подготовленного в соответствии с Порядком составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности (безусловно положительное, условно положительное, отрицательное, отказ от выражения мнения).

Информация о результатах аудита должна также включать полное наименование аудитора, вид и номер лицензии на осуществление аудиторской деятельности, дату аудиторского заключения.
Любое предприятие может провести аудиторскую проверку по собственной инициативе, но расходы по таким проверкам после вычета налогов относят на счет предприятия.
Экономические субъекты подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке, если в их уставном капитале (уставном фонде) имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам, а также при наличии хотя бы одного из следующих финансовых показателей:

объема выручки, превышающего в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;
суммы активов баланса, превышающей на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда. Минимальный размер оплаты труда принимается в ежегодном исчислении за отчетный год.

Например, в течение 1995 г. этот показатель менялся: с 01.01.1995 г. по 31.03.1995 г. 20 500 руб., с 01.04.1995 г. по 30.04.1995 г. 34 400 руб., с 01.05.1995 г. по 31.07.1995 г. 43 700 руб., с 01.08.1995 г. по 01.11.1995 г. 55 000 руб., с 01.12.1995 г. по 01.01.1996 г. 60 500 руб.
Тогда среднегодовой минимальный размер оплаты труда принимается в сумме:

В таком случае объем выручки в 1995 отчетном году должен превышать:
42 521 * 500 000 = 21 260,5 млн. руб.,
а сумма активов:
42 521 * 200 000 = 8 504,2 млн. руб.
Для сравнения приведем требования законодательства ФРГ в области обязательного аудита. Акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью и другие предпринимательские общества в Германии делятся на три категории (см. табл.

3).
Таблица 3
Критерии разделения фирм по категориям

Категория	Сумма баланса (DM)	Оборот (DM)	Количество занятых по найму
Мелкие	Менее 3,9 млн.	Менее 8,0 млн.	Менее 50 чел.
Средние	Менее 15,5 млн.	Менее 32,0 млн.	Менее 250 чел.
Крупные	Более 15,5 млн.	Более 32,0 млн.	Более 250 чел.

Принадлежность к конкретной категории определяется при наличии двух или трех указанных в таблице признаков. К категории крупных относятся те общества, чьи акции и другие выпущенные ими ценные бумаги котируются и продаются на биржах стран ЕЭС. Для средних и крупных предпринимательских обществ в Германии сроки составления бухгалтерских отчетов установлены не позднее трех месяцев по истечении отчетного периода. Они должны представить свои бухгалтерские отчеты на проверку и подтверждение аудиторским фирмам (аудиторам).

Без их подтверждения отчет не может быть принят. Крупные общества обязаны все вышеуказанные документы опубликовать в официальном печатном органе.

Цена аудита

Услуги аудитора, как правило, недешевы. В развитых странах за ежегодные аудиторские проверки компании платят десятки тысяч долларов США.

Плата зависит от числа бухгалтерских записей, времени, необходимого для проверки, состояния бухгалтерского учета. Так, при обороте компании с уставным капиталом в 1 млрд. долл. аудит будет стоить 20-30 тыс. долл. Более крупные компании платят в 2-4 раза больше.

Один час работы аудитора стоит 200-600 долл., причем расценки могут различаться в зависимости от квалификации специалиста и уровня сложности проводимой проверки.
Тем не менее потребность в аудиторах быстро растет. Если в СССР было около 40 тыс. предприятий, то в России в условиях рыночной экономики действует несколько сотен тысяч стабильно работающих компаний и, кроме того, сотни тысяч полуживых и мертвых компаний, которые зачастую также нуждаются в аудиторском заключении.

В связи с этим, услуги аудиторских компаний постоянно дорожают.
В Москве аудит нулевого баланса стоит 2 тыс. долл. Проверка небольшой торговой компании будет стоить 3-5 тыс. долл. Аудит банков и крупных компаний оценивается десятками и сотнями тысяч долларов. В газетах пишут о крупнейшей Российской газодобываюшей компании, которая заплатила за проверку Аудиторской фирме с мировым именем чуть меньше 12 млн. долл.

Часовые ставки российских аудиторов сравнялись со ставками западных коллег.
Рост потребности в аудите при отсутствии во Временных правилах четких критериев ответственности аудитора привлек в эту область деятельности достаточное количество недобросовестных людей. Работа россиийского бухгалтера рчень сложна, трудоемка, законодательство часто меняется, ответственность велика, и иногда ошибки ведут к уголовному преследованию.

Оплата самых квалифицированных бухгалтеров не превышает 2 тыс. долл. в месяц, а аудитор может за одну проверку получить в 2-3 раза больше.
Из-за высоких ставок налогообложения некоторые российские фирмы практикуют оплату услуг аудитора черным налом. В договоре указывается минимальная цена, по ней рассчитывается налог на добавленную стоимость и другие налоги, а остальная часть выплачивается наличными.

Ряд фирм принимает за основу оплаты услуг аудитора ставки главного бухгалтера или финансового директора.
Однако вне зависимости от специфики деятельности проверяемого предприятия, при заключении договора необходимо определить стоимость услуг отдельных специалистов. Целесообразно принять за основу время, необходимое для проверки. На стадии переговоров целесообразно определить фронт работ аудитора:
1. Сколько папок с документами (кассовые, банковские документы, подотчетные суммы, договоры, контракты, грузовые таможенные декларации, накладные, бухгалтерские ведомости, разработочные таблицы, журналы-ордера. Главная книга, баланс и формы отчетности, статистическая отчетность, отчетность в налоговую инспекцию по налогам, отчетность в Пенсионный фонд РФ, фонды обязательного медицинского страхования, фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ, различные справки и отчетность для банка и т.д.) предстоит проверить.
2. За сколько лет проводится проверка (проверка может быть за два года, поскольку по существующему положению предприятия с иностранными инвестициями при сдаче годового отчета обязаны приложить аудиторское заключение по отчету за предшествующий отчетному год и в течение следующего года заключение за отчетный год).
3. Сколько специалистов необходимо привлечь.
Цикл проверки обычно равен двум-четырем неделям. На крупных предприятиях проверка может продолжаться и более месяца.
Итак, при определении стоимости аудиторской проверки рекомендуется учитывать следующие моменты:
1. Аудитор должен обосновать предлагаемую стоимость услуг (желательно расчетом необходимого времени, количества привлекаемых специалистов и стоимости одного часа работы).
2. Полезен предварительный анализ рынка аудиторских услуг, что позволит определить разброс цен. До начала переговоров с аудиторской фирмой надо оценить собственные возможности и ориентировочную сумму оплаты за аудит.
Расходы на обязательную аудиторскую проверку надо закладывать в годовую смету расходов компании.

Программа аудита

Программа аудита это перечень аудиторских процедур. Они бывают двух видов:
1) программы тестов контроля, которые содержат процедуры сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля предприятия;
2) программы проверки остатков на счетах, которые содержат процедуры сбора информации непосредственно об остатках на счетах.
Аудиторская программа включает в себя следующие элементы:
График работы аудиторов.
График определяет предельные сроки подготовки и представления материалов для составления аудиторского заключения. В графике учитываются затраты времени на отдельные виды и участки проверок с учетом и в пределах ожидаемой оплаты, что сохраняет прибыль компании.
Подробные процедуры.
Программа аудита представляется в письменном виде. Детально описываются процедуры аудиторской проверки, а также цели и задачи по каждому участку проверки.

Она становится инструкцией для сотрудников, участвующих в аудите, а также инструментом контроля правильности выполнения работы.
Контроль за ходом проверки.
Программа предполагает, что все члены аудиторской группы знают предъявляемые требования. Она остается базовым документом для контроля выполнения заданий младшими аудиторами и ассистентами.
Персонал.
В программе определяются численность персонала, объем и содержание работы. Как правило, аудит проводит группа, состоящая из основного аудитора, младших аудиторов и ассистентов. В крупных западных аудиторских фирмах персонал распределяется следующим образом:

партнер постоянно работает с клиентом, несет общую ответственность за оказываемые аудиторские услуги и решает наиболее сложные и трудные проблемы, возникшие в ходе проверки; утверждает план аудита и согласовывает график работы с клиентом; дает общую оценку и обзор работы, готовит аудиторское заключение;
менеджер постоянно работает с клиентом, готовит план аудита и график работы аудиторов, рассматривает рабочие документы по аудиту и выявляет проблемы, передаваемые для решения партнеру;
стар`ий сотрудник повседневно управляет аудиторской проверкой, составляет программы, контролирует работу младших сотрудников, выполняет наиболее сложные аудиторские задачи, отвечает за соблюдение плана аудиторской проверки, ставит в известность менеджера о возникших сложностях;
младшие сотрудники качественно выполняют порученные задания.

Обычно аудиторская программа включает: тестирование операций, аналитические процедуры и тестирование статей баланса.
Тесты операций выявляют количественные ошибки и нарушения, позволяют проверить финансовую отчетность. Они позволяют выяснить:

имеется ли разрешение на проведение операций; правильно ли сделаны проводки и подведены итоги в журналах и книгах аналитического учета;
правильно ли перенесена информация в Главную книгу.

Аналитические процедуры (эффективный и дешевый способ проверки) используются:

для получения представления, о деятельности клиента;
для оценки финансовой стабильности предприятия;
для выявления возможных ошибок в финансовой отчетности;
для сокращения числа и объемом тестов.

Тестирование статей баланса сосредоточено на Главной книге. Тесты включают:

подтверждение счетов дебиторов;
обследование товарно-материальных запасов;
подсчет денежных средств;
проверку правильности периодизации операций на конец года и др.

Наиболее эффективными процедурами являются анализ (ошибка может быть обнаружена очень быстро), затем процедуры, связанные с ознакомлением системы внутреннего контроля (СВК), и тесты СВК. Самая трудоемкая процедура тестирование операций.
Аудиторская фирма самостоятельно устанавливает требования к формам аудиторских программ. Например, программы должны:

описывать сущность процедур, отражая важные детали, давать инструкции членам аудиторской команды;
отражать продолжительность проверки и ожидаемый срок выполнения; содержать следующую информацию по каждой процедуре:
ссылку на рабочие документы, отражающие полученное доказательство;
инициалы члена аудиторской команды, выполняющего работу; дату окончания работы;
информацию о выявленных исключениях из правил и их разъяснение.

Тесты могут включать пакеты прикладных программ, которые автоматизируют выбор схемы процедур независимого обследования, отвечающих особенностям клиента, и осуществляют автоматизированный выбор проекта программы. В соответствии с планом и особенностями объекта в проект программы вносятся изменения.

Ниже приведен пример программы аудита.

Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности

Система нормативного регулирования аудиторской деятельности
Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ в настоящее время находится в стадии становления. Ее текущее состояние можно характеризовать следующим образом:

основной документ первого уровня проект закона об аудиторской деятельности разработан и представлен на обсуждение общественности (приложение 4);
второй уровень представлен национальными правилами (стандартами) (состав правил приведен в приложении 3);
документы третьего уровня составляют сегодня основную часть применяемых в аудиторской практике в РФ нормативов. К ним относятся конкретные нормативные акты по отдельным областям аудита; общий аудит; банковский аудит, аудит страховых организаций; аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;
четвертый уровень внутрифирменные документы, необходимые для реализации положений законодательства и стандартов, раскрывающие технологию применения существующей нормативной базы. В эту же группу следует отнести разработку рекомендаций по организации и методике внутреннего аудита и внутреннего хозяйственного контроля. В настоящее время данный уровень практически не регулируется нормативными или методическими документами.

Основные законодательные нормы в области аудита

Поскольку результаты аудиторской проверки являются основой множества экономических решений, аудит достаточно жестко регулируется во всех странах. В некоторых из них (например во Франции) в этот процесс вмешивается государство, устанавливая нормы, нормативы аудита, осуществляя регистрацию аудиторов и аудиторских фирм и контроль за их деятельностью.

В других странах (США, Англия) этот процесс регулируется общественными профессиональными аудиторскими организациями. На международном уровне профессиональные организации аудиторов сотрудничают с помощью Международной федерации бухгалтеров, которая вырабатывает рекомендации, касающиеся различных аспектов аудиторской деятельности.
Организация и методика аудиторской деятельности в России формируется на основе опыта, сложившегося в мировой практике. В соответствии с принятой концепцией нормативного регулирования аудита в России должна быть построена трехуровневая система его регламентации.
Верхним уровнем станет закон об аудиторской деятельности (до принятия закона аудиторская деятельность регулируется Временными правилами, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. 2263).
Закон об аудиторской деятельности в РФ относится к основным законодательным актам, регламентирующим хозяйственное право в России. Это будет закон прямого действия, определяющий, в частности место аудита в финансово-хозяйственной деятельности как необходимого и равноправного элемента.

Для России это особенно важно, так как исторически государственный контроль превалировал над другими видами контроля.
Второй уровень системы нормативного регулирования представлен стандартами. Основное назначение документов этого уровня состоит в установлении норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности, и прежде всего арбитражем.
Все аспекты аудиторской деятельности, права и обязанности аудиторов и предприятий, пользующихся их услугами, должны пониматься однозначно, стандарты аудита должны регулировать взаимоотношения аудиторских фирм, предприятий, налоговых и других служб, проверяющих законность деятельности предприятий, а также учитываться в арбитражном процессе.
Документы третьего уровня носят вспомогательный характер и основная их цель помощь в технической реализации требований стандартов, в разработке прогрессивных приемов и рациональных способов организации аудиторской деятельности. Если работа по созданию закона об аудиторской деятельности находится в стадии завершения, то разработка стандартов только начинается.

Перечень необходимых стандартов аудита в Российской Федерации определен в соответствии с рекомендациями Комитета Международной Федерации бухгалтеров.
Согласно Временным правилам аудиторской деятельности в РФ, основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.
Аудиторская проверка, в соответствии с Временными правилами, может быть обязательной и инициативной. Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства РФ, инициативная по решению экономического субъекта.

Кроме того, обязательная аудиторская проверка может проводится по поручению государственных органов.
Аудиторской деятельностью в Российской Федерации имеют право заниматься физические лица (аудиторы) и юридические лица (аудиторские фирмы) независимо от формы собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными физическими и юридическими лицами.
Аудиторские фирмы регистрируются как предприятия, создаваемые в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любую организационно-правовую форму, предусмотренную законодательством РФ, за исключением формы открытого акционерного общества.
Аудиторские фирмы осуществляют свою деятельность при условии, если в их уставном капитале (уставном фонде) доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским фирмам, составляет не менее 51%.
Аудиторы, работающие самостоятельно, и аудиторские фирмы могут заниматься аудиторской деятельностью только после получения лицензии на ее осуществление. Для аудиторской фирмы лицензия выдается на основании соответствующего заявления с приложением учредительных документов, копии свидетельства о государственной регистрации, сведений о руководителях аудиторской фирмы, их заместителях и аудиторах, имеющих квалификационный аттестат.

Лицензии выдаются отдельно на осуществление банковского аудита; аудита страховых организаций; аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; общего аудита (аудита иных экономических субъектов).
Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъектов предпринимательской деятельности, получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности и включения в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм.
Сбор за выдачу лицензии на осуществление аудиторской деятельности сроком на 1 год с аудиторов и аудиторских фирм определен соответственно в 30-кратном и 150-кратном размере установленной законодательством Российской Федерации минимальной оплаты труда. При выдаче лицензии на срок более 1 года размер сбора за ее выдачу пропорционально увеличивается.
Аудиторы и аудиторские фирмы помимо проведения проверок могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства РФ, а также проводить обучение и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности.
Аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой связанной с ней деятельностью.

Содержание раздела