Квалификационные требования к аудиторам
При проведении аудиторской проверки и составлении заключения аудиторы независимы от проверяемого экономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им проведение проверки, а также от собственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают. При этом, аудиторы и аудиторские фирмы не вправе передавать сведения, полученные ими в процессе проверки, третьим лицам для использования в предпринимательской деятельности.
Аудиторам и аудиторским фирмам разрешено образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации своей деятельности или защиты своих профессиональных интересов. Однако заниматься непосредственно аудиторской деятельностью общественные аудиторские объединения не имеют права.
Временными правилами оговаривается состав аудиторского заключения (вводная, аналитическая и итоговая части), а также содержание каждой части в отдельности.
Помимо перечисленного, Временные правила аудиторской деятельности в РФ устанавливают ответственность экономических субъектов при уклонении от проведения обязательной аудиторской проверки и ответственность аудиторской фирмы за неквалифицированное проведение проверки либо осуществление ею аудиторской деятельности без получения в установленном порядке лицензии.
Так, уклонение экономического субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению влечет за собой взыскание на основании решения суда или арбитражного суда штрафа с экономического субъекта в сумме от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда и штрафа с руководителя (руководителей) экономического субъекта в сумме от 50- до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда.
В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию, понесенные убытки в полном объеме, расходы на проведение перепроверки и штраф в сумме до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда с аудиторской фирмы.
Осуществление юридическим или физическим лицом аудиторской деятельности без полученной в установленном порядке лицензии влечет за собой взыскание полученных в результате незаконной деятельности доходов в пользу введенных ими в заблуждение заказчиков в размерах понесенных этими заказчиками расходов и штрафа в пределах от 500- до 10000-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда в доход республиканского бюджета Российской Федерации. Кроме того, орган, уполномоченный выдавать лицензии на осуществление аудиторской деятельности, вправе обратиться в арбитражный суд с иском о ликвидации указанного юридического лица.
Проблемы правового регулирования аудиторской деятельности
Несмотря на то, что законотворческая деятельность в области аудита в России идет достаточно активно, нельзя сказать, что Временные правила или Проект закона уже решили все проблемы, связанные с аудиторской деятельностью. Очевидно, что первоначальные варианты текстов этих документов не могут предусмотреть всех законодательных тонкостей и проблем аудита в стране, едва ставшей на путь создания гражданского общества и правовой экономики. Практика периодического персмотра и корректировки нормативных актов свойственна всем развитым странам.
В частности, страны Америки и Европы свои нормативные акты по аудиту в его современных формах совершенствуют и обновляют уже полтора столетия.
Необходимо особо отметить, что аудит в бывшем СССР и России, отзываясь на растущий спрос и находя все более широкое практическое применение, настоятельно требовал правового регулирования еще с рубежа 80-90-х гг. И он нашел его в ряде законодательных и нормативных актов.
Многие из них действуют и сегодня как не противоречащие законодательству России.
Так, законодательное закрепление аудита (обязательные ежегодные проверки деятельности различных экономических субъектов аудиторскими организациями) еще в те годы содержалось и сохранилось до наших дней, повторенное и закрепленное в других, обновленных законодательных актах:
а) по банковскому аудиту в ст.43 и 45 Закона РСФСР О банках и банковской деятельности в РСФСР от 02.12.1990 г с изменениями, внесенными Законом РСФСР от 13.12.1991 г. и др.;
б) по балансу, операциям и по счетам Центрального банка России в ст. 8 Закона РСФСР О Центральном банке РСФСР (Банке России) от 02.12.1990 г;
в) по бухгалтерской отчетности предприятий с иностранными инвестициями и иностранных юридических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в соответствии с Законом Российской Федерации О налоге на прибыль предприятий и организаций от 27.12.1991 г. с последующими изменениями и дополнениями;
г) правило об обязательном аудите было распространено на инвестиционные фонды, а также на страховые организации и компании (в ст. 29 Закона Российской Федерации от 27.12.1992 г О страховании и др.).
Возможность (хотя и не обязательность) проведения аудиторских проверок других экономических субъектов также содержалась в те годы в ряде нормативных актов. К середине 90-х гг. они дополнились положениями о подтверждении достоверности бухгалтерской отчетности различных экономических субъектов, неоднократно упомянутых в первой и второй частях Гражданского кодекса Российской Федерации, в Законе Российской Федерации Об акционерных обществах, в ряде постановлений Правительства Российской Федерации, в частности от 07.12.1995 г. 1355 с последующими дополнениями.
Были утверждены основные критерии деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Далее, правило об обязательном подтверждении публикуемой отчетности независимой аудиторской организацией закреплено в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и т. д.
Однако, до принятия всех указанных актов, то есть до середины 90-х гг., действовала система законодательства, по которой были установлены следующие возможности проведения аудиторских проверок:
а) в ст. 155 Положения об акционерных обществах, утвержденного постановлением Совета Министров РСФСР от 25.12.1990 г., была предусмотрена возможность проведения аудиторских проверок акционерных обществ с целью подтверждения годовой финансовой отчетности;
б) Положение об аудите содержалось в законодательстве о ценных бумагах и др.
Необходимо отметить, что аудиторская деятельность в Российской Федерации не подменяет и не заменяет государственный контроль за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий и организаций, который осуществляют соответствующие специально уполномоченные государственные органы. Среди них:
а) Министерство финансов России со Счетной палатой;
б) Контрольно-ревизионное управление Министерства финансов России;
в) органы валютного контроля (включая Федеральную службу по валютному и экспортному контролю);
г) органы таможенного контроля (включая Государственный таможенный комитет Российской Федерации);
д) Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Федеральная служба налоговой полиции и др.
Аудиторская палата России, состоящая из теоретиков и практиков аудита, представителей аудиторских фирм и аудиторских объединений, могла бы взять на себя руководство аудиторской деятельностью в стране. Это может быть осуществлено либо взамен ныне существующей Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, либо Аудиторская палата России могла бы работать совместно с этой Комиссией, как предусмотрено в Проекте закона.
Цели, основные направления деятельности, права и обязанности Аудиторской палаты России следовало бы отрегулировать в Федеральном законе Об аудиторской деятельности, причем более выверенно, нежели это сделано сейчас в существующих проектах закона.
Например, если с течением времени возникнет такая потребность, то в составе руководящего органа может быть создан Дисциплинарный комитет, в обязанности которого вошло бы рассмотрение претензий в отношении имеющих лицензию аудиторов при поступлении заявлений о нарушении ими положений Временных правил. Дисциплинарный комитет как руководящий орган мог бы выполнять и определенные процедуры по наложению штрафов и прочих взысканий, по приостановке действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности либо на ее отзыв.
Однако и такой орган, по нашему мнению, как правило, не должен подменять Арбитражный суд при рассмотрении разногласий между аудитором и экономическим субъектом по коммерческим вопросам.
По Временным правилам в Российской Федерации уже действительно установлены крупные штрафные санкции для аудиторов, вплоть до полного возмещения убытков, понесенных государством и проверяемым субъектом, при неквалифицированном выполнении аудита. Но критерии квалификации аудита пока не установлены.
Однако, наш взгляд, нецелесообразно перекладывать на аудиторов ответственность за контроль над точным исчислением и поступлением в бюджет налогов от предприятий. Между тем в печати уже высказывались предложения, в соответствии с которыми надо освободить налоговую инспекцию от контроля за налогообложением юридических лиц, передав эти функции аудиторам, а самих аудиторов подвергать крупным штрафам в тех случаях, если налоговая инспекция и налоговая полиция предъявляют санкции к различным проверенным экономическим субъектам.
Независимая проверка аудиторами бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной и иной документации это действительно их прямая задача, и она должна ими выполняться, в особенности по обязательному аудиту. А вот проверка налоговой отчетности и налоговых деклараций, а также других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, по мнению многих аудиторов, должна осуществляться преимущественно на основе иных специально заключаемых договоров.
Попытки переложить на аудиторов обязанности по контролю и даже материальную ответственность за поступление налогов в бюджет без предоставления соответствующих прав вступают в противоречие со всей мировой практикой. Это противоречит принципу независимости аудиторов и вообще может ликвидировать рынок аудиторских услуг в стране, что, безусловно, только дестабилизирует нынешнюю и без того сложную экономическую ситуацию.
Оказание аудиторских услуг должно базироваться на здоровой конкуренции между аудиторами и предприятиями как их клиентами. Она должна осуществляться главным образом на горизонтальных добровольных связях и отношениях. А налоговая инспекция должна следить за доходами и юридических, и физических лиц, обеспечивая полное и своевременное поступление платежей в бюджет по вертикали.
Осуществление же упомянутых предложений о передаче контроля за налогообложением юридических лиц аудиторам в корне неверно. При подобной практике аудиторы превратились бы во внештатных сотрудников налоговых инспекций, к тому же не получающих из бюджета заработной платы за свою работу.
Гражданский кодекс Российской Федерации, а также законы Об основах налоговой системы в Российской Федерации и О Государственной налоговой службе РСФСР возлагают обязанности по контролю за поступлением налогов в бюджет именно на налоговую службу. А аудиторы и их услуги упомянуты в Гражданском кодексе Российской Федерации (части первая и вторая) совсем в другом контексте:
- ст. 39 (возмездное оказание услуг);
- ст. 91 (управление в обществе с ограниченной ответственностью);
- ст. 103 (управление в акционерном обществе);
- ст. 561 (удостоверение состава продаваемого предприятия).
Таким образом, разрабатываемый Федеральный закон Об аудиторской деятельности не должен противоречить указанному уже действующему законодательству. При подготовке законов, в той или иной мере касающихся аудиторской деятельности и бухгалтерского учета, специалисты предлагают использовать, например, опыт подготовки Закона Российской Федерации О несостоятельности (банкротстве) предприятий.
В преамбуле этого закона раскрыты основные понятия, используемые именно в его целях.
Подобный подход к определению понятий, имеющих существенное значение для толкования Федерального закона Об аудиторской деятельности, на наш взгляд, крайне важен. Это позволит снизить риск искажений понятий аудиторской деятельности в подзаконных актах различных государственных органов. Кроме того, законодательное закрепление основных понятий в аудите дало бы существенный толчок к развитию легитимных определений, которые пока отсутствуют, а переводная западная литература, к сожалению, еще не выработала устоявшейся терминологии российского аудита.
Это будет способствовать и соответствующим научным исследованиям в столь важной для рыночной экономике области деятельности.
В соответствии с Проектом закона (как и сейчас по Временным правилам) вновь создаваемые аудиторские фирмы России начинают (а существующие продолжают?) свою работу после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии и включения в Государственный реестр аудиторов (ст. 4). Ведение реестра сейчас организует Комиссия (ч. IV, п. 8 Временных правил), а по Проекту закона Аудиторская палата России (ст.
10), которую Проект закона наделяет широкими полномочиями. И в связи с этим по-прежнему остается актуальным ряд вопросов, причем многие из них уже хорошо знакомы, поскольку те же огрехи были и во Временных правилах (п.
9, 11, 18 и др.).
Непонятно, например, как такое требование государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности согласуется с п. 1, ст. 34 Закона О предприятиях и предпринимательской деятельности (там тоже требуется включение всех предприятий в Государственный реестр). Есть ли необходимость вести два государственных реестра?
Но допустим, есть второй специализированный, только для аудиторов (в отличие, скажем, от юристов или художников, артистов или сапожников).
Далее, из содержания такой нормы прямо не вытекает, что в аудиторской фирме уже при ее государственной регистрации, а не позже обязательно должен быть аттестованный аудитор. Строго говоря, к такому выводу можно прийти из анализа некоторых других статей Проекта закона (а Правительство Российской Федерации еще ввело и имущественный ценз для таких специалистов в 51% от уставного капитала фирмы), но к чему такая двусмыслица дSя отечественных аудиторов? В этой связи, необходимо напомнить, что в соответствии со ст.
36 Федерального закона О предприятиях и предпринимательской деятельности необходимо еще и разрешение администрации района (города) на занятие хозяйственной деятельностью.
Основной же предпосылкой качественного повышения уровня аудиторской деятельности является коренное изменение системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами. Учитывая важность данного вопроса для дальнейшего развития аудиторской деятельности и в целом инвестиционного процесса, нам представляется необходимым укрепить связь аудита с принятой системой учета, причем сделать это именно на законодательном уровне, а не на уровне, скажем, стандартов.
Причем времени на решение проблем аудита практически не осталось. Дело в том, что Временные правила, а теперь и Проект закона породили больше вопросов, чем ответов, и с вводом их в действие, как уже было подчеркнуто и что будет исследовано ниже, риск аудиторской деятельности для отечественных фирм существенно повысился.
То есть, с принятием Закона Об аудиторской деятельности существует опасность повторения уже сделанных ошибок. В связи с этим, по нашему мнению, к разработке и доработке закона должны быть привлечены специалисты из негосударственных аудиторских объединений, а также ученые.
Квалификационные требования к аудиторам
Аудиторская деятельность и ее регулирование. Аттестация и лицензирование
Квалификационные экзамены на право заниматься аудиторской деятельностью проводятся в учебно-методических центрах (центрах по аттестации аудиторов), определяемых Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.
Претендент может быть допущен к аттестации при наличии у него диплома об экономическом или юридическом (высшем или среднем специальном) образовании, стаже работы не менее 3 лет из последних 5 в качестве аудитора, специалиста аудиторской организации, экономиста, ревизора, руководителя предприятия, научного работника или преподавателя по экономическому профилю.
К аттестации не допускаются лица, осужденные приговором суда с лишением права занятия определенных должностей или работы в определенной области. Плата за проведение аттестации определена в 20-кратном размере установленной законодательством Российской Федерации минимальной месячной оплаты труда.
Успешно сдавшие квалификационные экзамены получают аттестат аудитора единого образца. Если аудитор в течение 2 лет с момента получения аттестата не приступил к аудиторской деятельности, аттестат утрачивает силу.
Аудиторы, работающие самостоятельно, и аудиторские фирмы могут заниматься аудиторской деятельностью только после получения лицензии на ее осуществление.
Лицензия на осуществление аудиторской деятельности выдается на основании соответствующего заявления:
а) для аудитора, работающего самостоятельно, квалификационного аттестата и копии свидетельства о государственной регистрации;
б) для аудиторской фирмы учредительных документов, копии свидетельства о государственной регистрации, сведений о руководителях аудиторской фирмы, их заместителях и аудиторах, имеющих квалификационный аттестат.
Сбор за выдачу лицензии лицам, работающим самостоятельно, без образования юридического лица, 30-кратный размер установленной законодательством Российской федерации минимальной месячной оплаты труда, за выдачу лицензий аудиторским фирмам 150-кратный размер минимальной месячной оплаты труда. Лицензии выдаются отдельно на осуществление банковского аудита; аудита страховых организаций; аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; общего аудита (аудита иных экономических субъектов).
Лицензии на осуществление аудиторской деятельности могут быть аннулированы выдавшими их органами в случаях:
а) обнаружения после выдачи лицензии факта представления для ее получения аудитором (учредителями аудиторской фирмы) недостоверных сведений;
б) осуществления аудитором (аудиторской фирмой) аудиторской деятельности, не предусмотренной выданной ему лицензией;
в) представления аудитором (аудиторской фирмой) полученных им в ходе аудита сведений третьим лицам без разрешения собственника (руководителя) хозяйствующего субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
г) вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание лица, занимающегося аудиторской деятельностью, в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в сфере финансово-хозяйственных отношений;
д) умышленного сокрытия аудитором (аудиторской фирмой) обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки экономического субъекта;
е) неоднократного неквалифицированного проведения аудиторских проверок или оказания аудиторских услуг.
Осуществление юридическим или физическим лицом аудиторской деятельности без полученной в установленном порядке лицензии влечет за собой административное наказание в виде изъятия полученных в результате незаконной деятельности доходов и штрафа в пределах от 500- до 1000-кратного размера установленной законом минимальной месячной оплаты труда.
Кроме того, орган, уполномоченный выдавать лицензии на осуществление аудиторской деятельности, вправе обратиться в арбитражный суд с иском о ликвидации указанного юридического лица.
Состав квалификационных требований
Лицо, претендующее заниматься аудиторской деятельностью (претенденты), обязаны сдать квалификационные экзамены (пройти аттестацию). Аттестация проводится на базе учебно-методических центров по обучению и переподготовке аудиторов (УМЦ), определяемых Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации по представлению Минфина России.
Претенденты представляют в ЦАЛАК Минфина России через УМЦ пакет необходимых документов.
Претенденты допускаются к квалификационным экзаменам при предъявлении паспорта или иного документа, удостоверяющего их личность. Претенденты, не имеющие при себе паспорта или иного документа, удостоверяющего их личность, либо опоздавшие на экзамены, считаются неявившимися.
Решение о новом направлении на экзамены выносит ЦАЛАК Минфина России.
Претенденты сдают квалификационные экзамены в УМЦ в письменной форме. Экзамены проводятся в течение двух дней и состоят из тестирования (3 академических часа), включающего 50 вопросов (по 10 из каждых пяти разделов Программы), и выполнения письменной работы по экзаменационным билетам (5 академических часов), включающим по одному вопросу каждого раздела Программы.
Результаты квалификационных экзаменов претендентам объявляются экзаменационной комиссией не позднее двух дней после их проведения.
Для получения квалификационного аттестата аудитора претендент отвечает на вопросы из нескольких разделов, включающих следующие темы:
Основы правового регулирования имущественных отношений
Претендент должен:
- знать общие положения законодательства, а также состав субъектов гражданского права, государство и государственные (муниципальные) образования как субъекты гражданского права;
- описать объекты гражданских прав, виды сделок, порядок осуществления гражданских прав и исполнения гражданско-правовых обязанностей, способы защиты гражданских прав;
- понимать сущность термина гражданско-правовая ответственность, сущность права собственности и иных вещных прав;
- знать сроки в гражданском праве, обязательства, состав гражданско-правового договора, а также отдельные виды обязательств.
Раздел 2. Бухгалтерский учет и отчетность
Претендент должен продемонстрировать знание основ бухгалтерского учета, а также порядка учета долгосрочных инвестиций, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материально-производственных запасов, оплаты труда и расчетов с персоналом предприятия, издержек производства и обращения, выпуска продукции (работ, услуг) и их реализации, реализации товаров, денежных средств, текущих обязательств и расчетов, внешнеэкономической деятельности организаций и операций в иностранной валюте, финансовых результатов и использования прибыли, капитала и резервов, кредитов банка и заемных средств, средств целевого финансирования.
Претендент помимо перечисленного должен знать порядок инвентаризации имущества и обязательств, состав бухгалтерской отчетности, порядок учета отдельных операций и ценностей, не принадлежащих предприятию, а также особенности бухгалтерского учета на малом предприятии.
Раздел 3. Налогообложение юридических и физических лиц
Претендент обязан знать налоги и налоговую политику, налоговую систему Российской Федерации, общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, структуру налоговой декларации и порядок налогового контроля, состав налоговых правонарушений и ответственность за их совершение, особенности начисления и уплаты основных налогов, таможенных и государственных пошлин, акцизов.
Раздел 4. Финансы предприятий
Претендент должен знать сущность финансов и финансового механизма предприятия, основные аспекты финансового менеджмента, его содержание и механизм функционирования, задачи финансового анализа и его роль в управлении предприятием.
Отдельное относится к тому, чтобы претендент мог описать процесс управления основным капиталом, оборотным капиталом, знал источники и состав денежных доходов предприятий и финансовые результаты их хозяйственной деятельности, денежный оборот и систему расчетов на предприятии, а также умел диагностировать финансовое состояние, рассчитывать ликвидность и платежеспособность предприятия, осуществлять финансовое планирование на предприятии.
