Басалай С. И. - Актуальные проблемы аудита в России

В монографии рассматриваются актуальные вопросы аудиторской деятельности в России, отражены и проанализированы основные аспекты проведения аудиторских проверок на предприятиях различных форм собственности. Рассмотрены требования к претендентам на получение аттестата аудитора.

Проиллюстрирована финансовая сущность аудита и приведены его отличия от ревизий хозяйствующих субъектов. В рамках анализа аудиторской деятельности исследованы основные виды аудиторских рисков. Монография будет полезна работникам аудиторских фирм различных организационно-правовых форм, а также различных финансовых институтов, сотрудничающих с агропромышленным комплексом России.
Монография может быть использована в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальности Аудит, Бухгалтерский учет и аудит и Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности предприятий.
В ходе реформы отечественной экономической среды появились предприятия различных форм собственности. Перераспределение финансов между предприятиями и государством стало осуществляться с использованием налоговой системы.

В этой связи возникла необходимость государственного контроля правильности оформления хозяйственных операций.
В то же время потребность предприятий в финансовых ресурсах обусловила трансформацию перераспределительных отношений на финансовом рынке в сторону инвестиционно-кредитных взаимоотношений. Инвесторы и кредиторы были заинтересованы в получении достоверной информации о структуре и источниках прибыли, основных фактах хозяйственной деятельности, а также в прозрачности деятельности предприятияй, долевыми собственниками или кредиторами которых они являлись.
Расширение внешнеэкономических связей позволило предприятиям привлекать зарубежные источники финансирования, а затем и выходить на международные фондовые рынки с предложением собственных акций или облигаций. Однако, отечественные предприятия сталкивались с необходимостью предоставления результатов независимых экспертиз о своем финансовом состоянии, финансовых результатах и движении финансовых ресурсов.
Все эти факты привели к принятию сначала отдельных и отрывочных, а затем все более проработанных нормативных актов в сфере регулирования деятельности аудиторских организаций, основной целью которых стал контроль правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете предприятий.
Таким образом, преобразования в национальной экономике вызвали трансформацию способов и форм контроля деятельности. В настоящее время аудиторские фирмы занимаются не только аудитом, но и управленческим консалтингом, финансовым менеджментом, а также предоставляют услуги правового характера.
Предметом аудиторских проверок, наряду с правильностью ведения учетных регистров и достоверности учета, налоговыми отношениями предприятий и фирм, выступает финансовая сфера их деятельности. Эта сфера органически связана со всей системой рыночных отношений в экономике.

Она выступает важным объектом общей системы реформационных преобразований.
Финансовые результаты работы предприятий комплексно харакетризуют в конечном итоге эффективность их деятельности: использование основного и оборотного капитала, конкурентоспособность, действенность маркетинговой и ценовой политики, инновационно-инвестиционную активность и другие.
В соответствии с вышесказанным, аудиторская деятельность становится в настоящее время одним из наиболее часто используемых инструментов внешнего и внутреннего контроля эффективности финансовой деятельности предприятий.

Теория и практика аудита в России

Финансовая сущность аудита.Возникновение аудита
Аудит на рубеже веков имеет уже достаточно большую историю. Первые независимые аудиторы появились еще в XIX в. в акционерных компаниях Европы.

Слово аудит в разных переводах означает он слышит или слушающий.
Возникновение аудита напрямую было связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимался управлением предприятием (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывал деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия.

Достаточно частые банкротства предприятий, обман со стороны администрации существенно повышали риск финансовых вложений.
Акционеры хотели быть уверены в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались люди, которым, по мнению акционеров, можно было доверять.

Главными требованиями, предъявляемыми к аудитору, были его безупречная честность и независимость. Знание бухгалтерского учета не имело сначала основного значения, однако с усложнением процедур учета и увеличением объема проверяемой информации необходимым условием стала и хорошая профессиональная подготовка аудитора.
Исторической родиной аудита считается Англия, где с 1844 г. вышла серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний обязаны приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.
В России звание аудитора было введено Петром I. Должность аудитора совмещала в себе некоторые обязанности делопроизводителя, секретаря и прокурора. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами.

Однако, все три попытки организации института аудита в России (в 1889, 1912 и 1928 гг.) оказались неудачными.
Мировой экономический кризис 1929-1933 гг. усилил потребность в услугах бухгалтеров-аудиторов. В это время резко ужесточились требования к качеству аудиторской проверки и ее обязательности, увеличилась рыночная потребность в такого рода услугах.

После окончания кризиса практически все страны начали вводить обязательные требования к объему информации, содержащейся в годовых отчетах компаний, и обязательности публикации этих отчетов и заключений аудиторов в средствах массовой информации. Аудит стал мощным оружием против мошенничества.
До конца 40-х гг. аудит в основном заключался в проверке бухгалтерской документации, подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах. Это был так называемый подтверждающий аудит.

После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и финансовые данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно аудиторскими проверками.

Такой аудит получил название системно-ориентированного.
Третий этап развития аудита его ориентация на возможный риск при проведении проверок или при консультировании, предупреждение и избежание риска; аудит, при котором исходя из условий бизнеса клиента проверка проводится выборочно, в основном там, где риск ошибки или мошенничества максимальный. Такой аудит получил название риско-ориентированного.
В начале 70-х гг. началась разработка аудиторских стандартов. В Англии аудиторами именуются любые специалисты в области контроля за достоверностью финансовой отчетности, в том числе и работающие в государственных органах. Во Франции в области независимого финансового контроля действуют две профессиональные организации: бухгалтеров-экспертов, которые занимаются непосредственно ведением бухгалтерского учета, составлением отчетности и оказанием консультационных услуг в этой области, и комиссаров (уполномоченных) по счетам, обеспечивающих контроль за достоверностью финансовой отчетности.

В США проверку достоверности финансовой отчетности осуществляет дипломированный общественный бухгалтер.
Во всех развитых странах лицам, желающим приобрести профессию бухгалтера-аудитора, предстоят долгие годы учебы и практической деятельности, а также многочисленные экзамены. Представители Палаты аудиторов, организации, объединяющей всех лиц этой профессии, регулярно проверяют их работу, и исключение из Палаты аудиторов означает запрещение дальнейшей деятельности.

Таким образом, аудиторская деятельность сопряжена с большой финансовой ответственностью, что обуславливает достаточную жесткость при получении статуса аудитора.

Сущность и содержание аудита

Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета (American Accounting Association AAA Commitee on Basic Auditing Concepts; создан в 1971 г.) дал такое определение аудита: "Аудит это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям".
Аудиторская деятельность (аудит) это предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию других аудиторских услуг:

постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета;
составлению декларации о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
анализа финансово-хозяйственной деятельности;
оценке активов и пассивов экономического субъекта;
консультированию в вопросах финансового, налогового и иного законодательства;
обучению и др.

Потребность в услугах аудиторских фирм возникла в связи со следующими обстоятельствами:

возможностью предоставления необъективной информации со стороны администрации в случаях конфликта между ею и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);
зависимостью последствий принятых решений (а они могут быть весьма значительны) от качества информации;
необходимостью наличия специальных знаний для проверки информации;
частичным отсутствием у пользователей информации доступа к источникам необходимой информации для оценки ее качества.

Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующие подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на оказание такого рода услуг. Это связано с тем, что наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования всех заинтересованных участников рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия различных экономических решений.
Проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она не является обязательной, несомненно имеет важное значение. Собственники, и прежде всего коллективные собственники: акционеры, пайщики, а также кредиторы лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как обычно не имеют ни доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах аудиторов.
Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдения ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения. Аудиторские проверки необходимы государственным органам, судам, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности по конкретным предприятиям.
Следовательно, основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия действующим нормативным актам совершенных ими финансовых и хозяйственных операций.
Основная цель аудиторской деятельности может дополняться обусловленными договором с клиентом задачами анализа правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения предприятия, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов, а также консультированием по широкому кругу финансовых и правовых вопросов. Кроме того, аудиторские услуги могут включать в себя ведение или оказание помощи в ведении бухгалтерского учета, оказание помощи в налоговом планировании, консультирование по вопросам менеджмента, маркетинга, технологическое и экологическое консультирование, разработку учредительных документов, предоставление информации о будущих партнерах, информационное обслуживание клиентов и другие услуги.
Зачастую у пользователей аудиторской информации складывается мнение, что аудиторская проверка это та же ревизия хозяйственной деятельности организации, которую проводят налоговые и другие контрольные органы. В принципе, по методам и приемам проведения аудиторские проверки имеют схожие черты, вместе с тем, существует и много различий в их проведении. В частности, можно указать основные различия меду аудитом и ревизией по нескольким критериям (табл.

1).
Таблица 1
Основные различия между ревизией и аудитом

Критерий	Аудит	Ревизия
цель	выражение мнения по поводу достоверности финансовой отчетности, оказание услуги, помощи, сотрудничество с клиентом	выявление недостатков с целью их устранения, наказание виновных
характер	предпринимательская деятельность	исполнительская деятельность, выполнение распоряжений
правовое регулирование	в основе гражданское право, хозяйственные договора (договора возмездного оказания услуг)	в основе административное право, инструкции, приказы вышестоящих или государственных органов

Продлжение табл. 1

Критерий	Аудит	Ревизия
объекты	выявляет все, что искажает финансовую отчетность, снижает платежеспособность, ухудшает финансовое положение клиента	выявляет все, что нарушает действующее законодательство
управленческие связи	горизонтальные связи, добровольность, равноправие во взаимоотношениях с клиентом, отчет перед ним	вертикальные связи, принуждение, назначение, отчет перед вышестоящим звеном об исполнении
принцип оплаты услуг	платит клиент	платит вышестоящее звено
практические задачи	оказание помощи в улучшении финансового положения клиента, привлечении пассивов (инвесторов, кредиторов), консультирование клиента	сохранность активов, пресечение и профилактика злоупотреблений
результаты	аудиторское заключение и рекомендации для клиента, конфиденциальность информации	акт ревизии, организационные выводы, взыскания, указания, передача информации вышестоящему и другим органам, обязательность разглашения информации
статус	независимый эксперт	работник ревизорского аппарата

Виды аудита. Внутренний и внешний аудит

Внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементом управленческого контроля. Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предприятиях в связи с тем, что верхнее звено руководства не занимается повседневным контролем деятельности организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров.

Внутренний аудит необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия.
Определенные функции внутренних аудиторов выполняют ревизорские группы при бухгалтериях крупных предприятий, подчиненные главному бухгалтеру или финансовому директору, однако функции внутренних аудиторов шире и включают в себя:
1) контроль за состоянием активов и недопущение убытков; подтверждение точности информации, используемой руководством при принятии решений;
2) подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур;
3) анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля и обработки информации;
4) оценку качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой.
Таким образом, в рамках внутреннего аудита осуществляется не только детальный контроль за сохранностью активов, но и контроль за политикой и качеством менеджмента. Внутренний и внешний аудит дополняют друг друга и в то же время существенно различаются (табл.

2).
Таблица 2
Характеристика особенностей внутреннего и внешнего аудита

Факторы	Внутренний аудит	Внешний аудит
Постановка задач	Определяется руководством исходя из потребностей управления как подразделениями предприятия, так и предприятием в целом	Определяется договором между независимыми сторонами: предприятием и аудиторской фирмой (аудитором)
Объект	Решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия	Главным образом система учета и отчетности предприятия
Цель	Определяется руководством предприятия	Определяется законодательством по аудиту: оценка достоверности финансовой отчетности и подтверждение соблюдения действующего законодательства
Средства	Выбираются самостоятельно (либо определяются стандартами внутреннего аудита)	Определяются общепринятыми аудиторскими стандартами
Вид деятельности	Исполнительская деятельность	Предпринимательская деятельность
Организация работы	Выполнение конкретных заданий руководства	Определяется аудитором самостоятельно исходя из общепринятых норм и правил аудиторской проверки
Взаимоотношения	Подчиненность руководству предприятия, зависимость от него	Равноправное партнерство, независимость
Субъекты	Сотрудники, подчиненные руководству предприятия и находящиеся в штате предприятия	Независимые эксперты, имеющие соответствующий аттестат и лицензию на право заниматься этим видом предпринимательства
Квалификация	Определяется по усмотрению руководства предприятия	Регламентируется государством
Оплата	Начисление заработной платы по штатному расписанию	Оплата предоставленных услуг по договору
Ответственность	Перед руководством за выполнение обязанностей	Перед клиентом и перед третьими лицами, установленная законодательными и нормативными актами
Методы	Методы могут быть одинаковыми при решении одинаковых задач (например оценка достоверности информации)	Имеются различия в степени точности и детальности
Отчетность	Перед руководством	Итоговая часть аудиторского заключения может быть опубликована, аналитическая часть передается клиенту

Функции внутреннего аудита могут выполнять не только работники предприятия, но и приглашенные независимые аудиторы. Некоторые виды внутреннего аудита называются управленческим, или производственным аудитом. Основными задачами данного аудита являются проверка и совершенствование организации и управления предприятием, качественных сторон производственной деятельности, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств, их экономии.
Управленческий аудит, выполняемый независимыми аудиторами, является одним из видов консультационных услуг клиенту для повышения эффективности использования его мощностей и ресурсов и достижения намеченных целей.
Довольно близок к управленческому аудиту аудит хозяйственной деятельности, то есть систематический анализ хозяйственной деятельности организации, проводимый для определенных целей. Этот вид аудита иногда называют аудитом эффективности работы или административного управления и организации.

При аудите хозяйственной деятельности предполагаются объективное обследование и всесторонний анализ определенных видов деятельности. Этот вид аудита преследует следующие три цели:

оценка эффективности управления;
выявление возможностей улучшения хозяйственной деятельности;
внесение рекомендаций, касающихся улучшения деятельности или дальнейших действий.

Аудит хозяйственной деятельности может быть проведен как по заказу администрации, так и по требованию третьей стороны, в том числе и государственных органов.
Аудит на соответствие требованиям заключается в анализе определенной финансовой или хозяйственной деятельности субъекта в целях определения ее соответствия предписанным условиям, правилам или законам. Если такие условия, например внутренние правила контроля, установлены администрацией, то этот вид аудита осуществляется сотрудниками предприятия, которые выполняют функцию внутренних аудиторов.

Если же условия установлены кредиторами (например требование поддержания опрMделенного соотношения между оборотным капиталом и краткосрочными обязательствами), то поскольку выполнение этих условий часто находят отражение в финансовых отчетах компании, этот вид аудита проводится вместе с аудитом финансовых отчетов.
Аудит на соответствие требованиям, установленным государственными актами, проводится ревизорами, работающими в государственном органе, осуществляющем контроль за исполнением этих актов, или сторонними аудиторами, которым поручается такой контроль. Результаты аудита докладываются соответствующему государственному органу.
Аудит финансовой отчетности и специальный аудит представляет собой проверку отчетности субъекта с целью вынесения заключения о соответствии ее установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета. Этот аудит проводится аудиторами сторонней компанией, приглашенной предприятием, отчеты которой проверяются.

Результаты аудита финансовой отчетности публикуются и рассылаются широкому кругу пользователей владельцам акций, кредиторам, органам государственного регулирования и др.
Специальный аудит это проверка конкретных вопросов в деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил, обычно имеющая целью подтвердить законность, добросовестность и эффективность деятельности управляющих, правильность составления налоговой отчетности, использования социальных фондов и др.
Обязательный и инициативный аудит. Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, установленных непосредственно законодательством или по поручению государственных органов.

Объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируются законодательными нормами.
Инициативный (добровольный) аудит осуществляется по решению экономического субъекта, на основе договора с аудитором (аудиторской фирмой). Характер и масштабы такой проверки определяет клиент.

Первоначальный и согласованный аудит

Первоначальный аудит проводится аудитором (аудиторской фирмой) для конкретного клиента впервые. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, его системе внутреннего контроля и других особенностях деятельности.
Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется аудитором (аудиторской фирмой) повторно или регулярно и поэтому основан на знании специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля и другие виды услуг).
Практика работы аудиторских фирм свидетельствует о преимуществах согласованного (повторяющегося) аудита. Такое сотрудничество удобно и аудиторам, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность предприятия, и клиенту, который получает высококвалифицированные, всесторонние, основанные на многолетнем длительном сотрудничестве помощь и оценку.

Более того, смена клиентом аудиторской фирмы зачастую вызывает настороженность как у потребителей информации, так и у новых аудиторов.
С точки зрения развития аудит разделяется на 3 стадии и, соответственно, 3 вида:
1) подтверждающий аудит (проверка и подтверждение достоверности бухгалтерских документов и отчетности);
2) системно-ориентированный аудит (аудиторская экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля. Доказано, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и необходимость в слишком детальной проверке отпадает; при наличии неэффективной системы внутреннего контроля клиент[ даются рекомендации по ее улучшению);

Содержание раздела