Подготовка рабочей документации аудитора
В то же время существует ряд ограничений на использование аналитических процедур. Они эффективны и надежны если:
- применяются к кумулятивным данным, отражающим накопление операций за период;
- данные проверяемых счетов имеют зависимость от других показателей, которую аудитор может измерить;
- данные, на которых основаны прогнозы аудитора, им протестированы или он располагает другими доказательствами их надежности;
- проверяемые счета достаточно однородны. Если же они состоят из разных элементов (например, реализация разных видов продукции, условия производства и цены которых значительно отличаются), то необходимо дезагрегировать их на подгруппы, обладающие такой однородностью.
Нецелесообразно применять аналитические процедуры к счетам, для которых установлена предетерминированная ошибка, так как в этом случае они теряют смысл: заранее известно, что гипотеза об отсутствии ошибки, которую они проверяют, неверна. Поэтому аналитические процедуры чаще всего применяют при проверке результатных счетов и крайне редко счетов средств, расчетов или капиталов, проверку которых эффективнее проводить путем документального тестирования. Однако в ряде случаев предпочтительнее сочетать такие тесты с аналитическими процедурами.
Комбинировать аналитические процедуры с тестированием документов целесообразно при проверке различных бухгалтерских оценок и калькуляций. Например, основные средства проверяют путем документального тестирования, после чего на базе подтвержденной их стоимости прогнозируют размер амортизации и проверяют ее аналитически.
Или расходы, включенные в себестоимость, подтверждают документальными тестами, а стоимость незавершенного производства аналитической процедурой.
Аналитические процедуры целесообразно совмещать с документальным тестированием данных, которые могут быть дезагрегированы. Например, при проверке поступления материалов одну часть их ассортимента проверяют документально, другую с помощью аналитических процедур (материалы, постоянно поступающие от одного или нескольких поставщиков).
Если в результате правильно спланированной и проведенной аналитической процедуры не выявлено ошибок, аудитор может достаточно обоснованно утверждать, что проверенный счет не содержит существенных ошибок. Следовательно, он может отказаться от проведения теста и широко применять аналитические процедуры в случае, когда был проведен промежуточный аудит, т. е. проверка отчета по состоянию на дату, предшествующую отчетной.
Данные промежуточного отчета проверяют документально, а операции, проведенные после даты промежуточного отчета и до окончательного отчета, - путем аналитических процедур.
Описанные выше ограничения на применение аналитических процедур хорошо объясняют, почему большинство проверок счетов ведется с помощью тестирования документов. Это особенно характерно для нашей страны, так как инфляция и экономическая нестабильность зачастую не позволяют считать аналитическую процедуру достаточно надежной.
И несмотря на то, что российское законодательство не накладывает на аналитические процедуры никаких ограничений и не требует обязательного проведения документальных тестов, многие аудиторы используют аналитические процедуры крайне редко и с большой осторожностью.
Данные, которые не могут быть проверены с помощью аналитических процедур, проверяют путем тестирования документов. Различают два способа тестирования: от регистров к документам и от документов к регистрам. В первом случае аудитор сравнивает данные, значащиеся в регистрах, а, следовательно, и в отчетности, с документами и договорами, проверяя обоснованность данных отчета.
Во втором случае документы сопоставляют с их отражением в регистрах учета и отчетности, проверяя полноту отражения фактов хозяйственной жизни в отчетности.
Таким образом, в плане проверки счета 29 Обслуживающие хозяйства и производства должно быть указано какие виды аналитических процедур или документальных тестов будут использованы и с каким коэффициентом надежности. Выбор коэффициента надо пояснить.
Кроме того, следует описать дополнительные работы по специальному запросу клиента, указав, влияют ли результаты такой дополнительной проверки на аудит данного счета в целом.
Итак, на основании всего выше сказанного можно сказать, что аудитор планирует работу таким образом, чтобы обеспечить:
а) получение необходимой информации о состоянии бухгалтерского учета по счету 29;
б) определение содержания, времени проведения и объема контрольных процедур, подлежащих выполнению по этому счету.
В плане аудиторской проверки должны быть отражены:
- проверяющий орган;
- руководитель аудиторской группы;
- объем выполняемых работ;
- сроки проведения и продолжительность работ;
- планируемый аудиторский риск
- планируемый уровень существенности;
- способы и приемы, применяемые аудитором.
При этом аудитор может обсудить план аудиторской проверки с руководством и персоналом проверяемого объекта, что позволяет повысить действенность проводимого аудита и скоординировать аудиторские процедуры с деятельностью органов управления проверяемого объекта. В случае привлечения к аудиторской проверке соисполнителей или экспертов аудитор (в качестве руководителя работ) должен спланировать и их работу.
В связи с тем, что аудиторская проверка (на малом и среднем объекте) ограничена в среднем двумя неделями, то четкое планирование и координация действий всех участников проверки в обязательном порядке подлежат письменной фиксации. В плане аудиторской проверки необходимо предусмотреть схему проверки по каждому участку бухгалтерского учета:
1. Что подлежит проверке:
- наличие и оформление первичных документов по счету 29,
- отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете по счету 29,
- налогообложение.
2. Задачи аудита:
- проверка правильности отражения в бухгалтерском и в налоговом учете хозяйственных операций,
- установление достоверности финансовой отчетности данным первичного учета.
- 3. Выявление ошибок и расхождений между данными учета и отчетности.
4. Формулирование выводов и рекомендаций для заключения аудитора.
По счету "Обслуживающие хозяйства и производства" план аудиторской проверки может иметь следующий вид:
| Планируемые виды работ | Период проведения | Исполнители |
| 1. Аудит оформления первичных документов | ||
| 2. Аудит операций по счету 29 субсчету "Столовая" | ||
| 3. Аудит операций по счету 29 субсчету "Санатории и учреждения культурно просветительского назначения" | ||
| 4. Аудит операций по счету 29 субсчету "Детские дошкольные учреждения" | ||
| 5. Аудит операций по счету 29 субсчету "Жилищнокоммунальные обслуживающие подразделения" | ||
| 6. Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета |
План аудиторской проверки должен быть заверен подписью руководителя аудиторской организации и печатью аудиторской организации. После составления общего плана аудиторской проверки аудиторская фирма подготавливает программу аудита.
Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.
Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах.
Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.
Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок.
Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.
В зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.
Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.
По счеты Обслуживающие хозяйства и производства программа аудита может выглядеть следующим образом:
| Перечень аудиторских процедур | Период проверки | Исполнитель | Проверяемые документы |
| 1. Аудит оформления первичных документов | Учредительные документы организации, баланс, сметы эксплуатационных доходов и расходов, сметы доходов и расходов по коммунальным услугам, ПКО, РКО, данные контрольнокассовых машин, талоны на питание, путевки, квитанции, договоры найма, договоры аренды, приказы о приеме на работу, увольнении, перемещении, коллективные договора, табели учета и использования рабочего времени, личные карточки, налоговые декларации и т.д. | ||
| 1.1. Проверка правильности учета по столовым | Талоны на питание, ПКО, РКО, договор аренды, данные контрольнокассовых машин, счета фактуры, приказы о приеме на работу, увольнении, перемещении, табели учета и использования рабочего времени, личные карточки, коллективный договор, расчетноплатежные ведомости, расчетные ведомости, РКО, отчетные декларации по расчетам с организациями социального страхования и обеспечения, разработочная таблица Сводка начислений заработной платы по составу и категориям работников, учета расчетов с работниками по страхованию и распределение заработной платы (с вкладным листом) (по работникам столовой) | ||
| 1.2. Проверка правильности учета по санаториям и учреждениям культурно просветительского назначения | Сметы, путевки, ПКО, РКО, счета фактуры, лимитные карты, приказы о приеме на работу, увольнении, перемещении, табели учета и использования рабочего времени, личные карточки, коллективный договор, расчетноплатежные ведомости, расчетные ведомости, РКО, отчетные декларации по расчетам с организациями социального страхования и обеспечения, разработочная таблица Сводка начислений заработной платы по составу и категориям работников, учета расчетов с работниками по страхованию и распределение заработной платы (с вкладным листом) (по работникам данных учреждений) | ||
| 1.3. Проверка правильности учета по детским дошкольным учреждениям | Сметы, ПКО, РКО, приказы о приеме на работу, увольнении, перемещении, табели учета и использования рабочего времени, личные карточки, коллективный договор, расчетноплатежные ведомости, расчетные ведомости, РКО, отчетные декларации по расчетам с организациями социального страхования и обеспечения, разработочная таблица Сводка начислений заработной платы по составу и категориям работников, учета расчетов с работниками по страхованию и распределение заработной платы (с вкладным листом) (по работникам ДДУ) | ||
| 1.4. Проверка правильности учета по жилищнокомунальным обслуживающим подразделениям | Сводная смета эксплуатационных доходов и расходов, смета доходов и расходов по коммунальным услугам (целевым сборам), договоры найма, договоры аренды, квитанции, ПКО, РКО, приказы о приеме на работу, увольнении, перемещении, табели учета и использования рабочего времени, личные карточки, коллективный договор, расчетно платежные ведомости, расчетные ведомости, РКО, отчетные декларации по расчетам с организациями социального страхования и обеспечения, разработочная таблица Сводка начислений заработной платы по составу и категориям работников, учета расчетов с работниками по страхованию и распределение заработной платы (с вкладным листом) (по обслуживающему персоналу и аппарату управления) | ||
| 1.5. Проверка правильности учета по жилью, сдаваемому в наем | Смета эксплуатационных доходов и расходов, договоры найма, декларации по налогу на добавленную стоимость, налогу на содержание жилого фонда и объектов социально культурной сферы, налогу на содержание автодорог, налогу на прибыль | ||
| 1.6. Проверка правильности учета по объектам жилого фонда, сдаваемых в аренду | Учредительные документы организации, смета эксплуатационных доходов и расходов, договоры аренды, баланс организации, ПКО, РКО | ||
| 1.7. Проверка правильности учета по доходов и расходов по коммунальным услугам | Смета доходов и расходов по коммунальным услугам (целевым сборам), квитанции об уплате коммунальных услуг, ПКО, договоры аренды | ||
| 1.8. Проверка правильности учета покупки и продажи отдельных квартир из жилого фонда | Договоры купли продажи, платежные поручения, выписки с расчетного счета, баланс организации | ||
| 2. Аудит операций по счету 29 субсчету "Столовая" | Талоны на питание, ПКО, РКО, договор аренды, данные контрольно кассовых машин, счета фактуры, приказы о приеме на работу, увольнении, перемещении, табели учета и использования рабочего времени, личные карточки, коллективный договор, расчетно платежные ведомости, расчетные ведомости, РКО, отчетные декларации по расчетам с организациями социального страхования и обеспечения, разработочная таблица Сводка начислений заработной платы по составу и категориям работников, учета расчетов с работниками по страхованию и распределение заработной платы (с вкладным листом) (по работникам столовой) | ||
| 2.1. Проверка соответствия учета режиму работы столовой: | |||
| 2.1.1. Режим самоокупаемости (продукция реализуется по ценам не ниже фактической себестоиомости) | Отдельный баланс столовой, счет 44 Издержки обращения, ПКО, РКО, договор аренды, данные контрольно кассовых машин, счета фактуры, приказы о приеме на работу, увольнении, перемещении, табели учета и использования рабочего времени, личные карточки, коллективный договор, расчетно платежные ведомости, расчетные ведомости, РКО, отчетные декларации по расчетам с организациями социального страхования и обеспечения, разработочная таблица Сводка начислений заработной платы по составу и категориям работников, учета расчетов с работниками по страхованию и распределение заработной платы (с вкладным листом) (по работникам столовой), ведомость 15, ж.-о.10 | ||
| 2.1.2. Расходы столовой покрываются за счет собственных средств организации | Талоны на питание, ж.-о.10, вед.13 | ||
| 2.2. Проверка системы отпуска обедов сотрудникам организации | |||
| 2.2.1. За наличный расчет или посредством удержания из заработной платы | Счет 46 Реализация продукции, работ и услуг, данные ККМ, ПКО, , приказы о приеме на работу, увольнении, перемещении, табели учета и использования рабочего времени, личные карточки, коллективный договор, расчетно платежные ведомости, расчетные ведомости, РКО, отчетные декларации по расчетам с организациями социального страхования и обеспечения, разработочная таблица Сводка начислений заработной платы по составу и категориям работников, учета расчетов с работниками по страхованию и распределение заработной платы (с вкладным листом) (по работникам столовой), декларации по налогу на добавленную стоимость, по налогу на пользователей автодорог, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы | ||
| 2.2.2. Продукция столовой отпускается сотрудникам организации бесплатно | Талоны на питание, лицевые карточки, расчет подоходного налога с физических лиц | ||
| 2.3. Проверка правильности начисления налога на добавленную стоимость (для организации общественного питания) | Счета 19, 68, декларации по НДС, справки, подтверждающие правомерность применения льгот по НДС | ||
| 2.4. Проверка обоснованности включения затрат в себестоимость продукции (содержание помещений предоставляемых бесплатно организациям ощественного питания) | Баланс организации, учредительные документы, калькуляция себестоимости продукции (работ, услуг) | ||
| 3. Аудит операций по счету 29 субсчету "Санатории и учреждения культурно просветительского назначения" | Сметы, путевки, ПКО, РКО, счета фактуры, лимитные карты, приказы о приеме на работу, увольнении, перемещении, табели учета и использования рабочего времени, личные карточки, коллективный договор, расчетно платежные ведомости, расчетные ведомости, РКО, отчетные декларации по расчетам с организациями социального страхования и обеспечения, разработочная таблица Сводка начислений заработной платы по составу и категориям работников, учета расчетов с работниками по страхованию и распределение заработной платы (с вкладным листом) (по работникам данных учреждений) | ||
| 3.1. Проверка соответствия учета способу реализации услуг объектов социально культурного назначения: | |||
| 3.1.1. Услуги объектов социально культурного назначения оплачивается сотрудниками |
Счета 02, 10, 60, 67, 68, 69, 70, 76 Декларации по НДС, налогу на пользователей автодорог, налогу на содержание объектов СКС, путевки, ПКО |
||
| 3.1.2. Услуги объектов социально культурного назначения предоставляются бесплатно за счет собственных средств организации | Баланс предприятия, справки, подтверждающие правомерность пользования льготами по налогу на имущество | ||
| 3.2. Проверка правильности начисления и освобождения от налога на добавленную стоимость | Справки, подтверждающие правомерность пользования льготами по налогу на добавленную стоимость, счета 19, 68, декларация по НДС | ||
| 3.3. Проверка правильности применения льготы по налогу на имущество организации | Баланс предприятия, справки, подтверждающие правомерность пользования льготами по налогу на имущество | ||
| 4. Аудит операций по счету 29 субсчету "Детские дошкольные учреждения" | |||
| 4.1. Проверка системы оплаты организацией услуг ДДУ (полная или частичная) | Смета ДДУ, ПКО | ||
| 4.2. Проверка соблюдения нормативов оплаты родителями (20% и 10%) | Смета ДДУ, ПКО | ||
| 4.3. Проверка правильности применения льготы по налогу на прибыль | Декларация по налогу на прибыль, справки, подтверждающие правомерность применения льгот по налогу на прибыль | ||
| 5. Аудит операций по счету 29 субсчету "Жилищно-коммунальные обслуживающие подразделения" | |||
| 5.1. Проверка учета операций по содержанию жилья, сданного в наем | Договоры найма, сч.46 Реализация продукции (Р, У) | ||
| 5.2. Проверка учета операций посодержанию объектов жилого фонда, сданных в аренду | Договоры аренды, сч.46 Реализация продукции (Р, У), учредительные документы организации | ||
| 5.3. Проверка учета операций по покупке и продаже отдельных квартир из жилого фонда | Договоры купли - продажи, документы, удостоверяющие право собственности | ||
| 5.4. Проверка учета операций по содержанию общежитий | Сметы расходов и доходов, ПКО, квитанции | ||
| 5.5. Проверка учета операций по содержанию объектов коммунального хозяйства | Смета эксплуатационных доходов и расходов, смета доходов и расходов по коммунальным услугам (целевым сборам), квитанции, ПКО | ||
| 6. Аудит тождествености показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета |
Ж.-о. 10, 10/1 Кт 02,10,12,13, 25, 26, 28, 29, 31, 67, 68, 69, 70, 81, 88, 46, 50, 76 и т.д. Ведомости 9, 12, 16, Главная книга |
||
| 6.1. Проверка правильности отражения оборота по счетам и субсчетам Главной книги с аналогичными показателями регистров синтетического учета |
Ж.-о. 10, 10/1 Кт 02,10,12,13, 25, 26, 28, 29, 31, 67, 68, 69, 70, 81, 88, 46, 50, 76 и т.д. Ведомости 9, 12, 16, Главная книга |
||
| 6.2. Проверка правильности отнесения на себестоимость и иные источники затрат, отражаемых по счету 29 |
Ж.-о. 10, 10/1 Кт 02,10,12,13, 25, 26, 28, 29, 31, 67, 68, 69, 70, 81, 88, 46, 50, 76 и т.д. Ведомости 9,12,16, Главная книга, калькуляция себетсоимости |
Подготовка рабочей документации аудитора
В процессе проверки аудиторы составляют рабочие документы, являющиеся основой для подтверждения объема и качества выполняемой ими работы и обоснованности сделанных ими выводов.
Рабочие документы составляются по произвольной форме, однако он должны содержать необходимую справочную информацию о клиенте; краткое описание выполненной работы; метод проведения аудита (сплошной или выборочный); замечания по результатам проверки; перечень документов, не представленных для проверки; мнение аудитора о способах устранения выявленных недостатков; описание системы внутрихозяйственного контроля в проверяемой организации (с выделением слабых мест и положительных сторон); программа аудита с отметками о ходе ее выполнения и причинах отклонений; объяснения и справки персонала проверяемой организации по вопросам, заданным аудитором; прочие другие свидетельства и разъяснения. В результате именно на основании рабочих документов аудитора производятся выводы и рекомендации, отражаемые затем в аудиторском заключении.
Поэтому все основания для таких выводов должны недвусмысленно опираться на рабочие документы аудитора. Необходимо обратить особое внимание на конфиденциальный характер рабочих документов аудитора, которые могут представляться в распоряжение третьих лиц только с разрешения клиента.
В соответствии с пунктом 18 (подпункт в абзац пятый) Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации экономический субъект обязан предоставлять заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения - таким образом вся информация, как собранная аудитором и отраженная в его рабочих документах, так и предоставленная им исполнительной дирекции и общему собранию акционеров, может составлять коммерческую тайну.
При проведении аудита счета 29 Обслуживающие производства и хозяйства рабочяя документация аудитора может иметь следующий вид:
| п/п | Перечень аудиторских процедур | Объем информации | Техника исполнения | Характер возможных нарушений |
| 1. |
Проверка учредительных документов, баланса предприятия и балансов отдельных обслужива -ющих подразделений, проверка обоснован-ности ведения коммер-ческой деятельности об- луживающими подраз-делениями |
2000 г. | Последовательно прос-матриваются все учре-дительные документы, все их изменения (дополнения), а также балансы | Отсутствие в учре-дительных докумен-тах пунктов, напри-мер, о сдаче в аренду объектов жилого фон-да, как о виде пос-тоянной деятельности предприятия |
| 2. | Проверка оформления учетных ПД, служащих основанием отражения в учете операций по счету 29 | Часть прове-ряемо-го пе-риода |
Последовательно ауди-тор просматривает все сметы эксплутацион-ных доходов и расхо-дов, сметы расходов и доходов по коммуналь-ным услугам (целевым сборам), сметы на со-держание ДДУ, объек-тов социально - куль-турной сферы за пери-од, предусмотренный выборкой и выясняет: - имеются ли подписи руководителя, гл.бух-галтера, начальников соответствующих об-служивающих подраз-делений на всех ПД - в случае временной подмены первых лиц уполномоченными ли-цами, на которых возложены обязанности письменным распоря-жением руководителя предприятия, нет ли документов с подпися-ми этих лиц более ран-него (позднего) срока, чем дата их назначения |
Отсутствие приказов на замещение первых лиц, отсутствие необ-ходимых подписей |
| 3. | Установление полноты документов для предос-тавления предприятию льгот по налогу на при-быль, НДС, налогу на имущество, налогу на со-держание объектов соци-ально - культурной сфе-ры | Папка спра-вок | Последовательно про-веряют обоснавания льготы, указанные в на-логовых декларациях и наличие справок по каждому налогу и по каждой статье льгот в проверяемом периоде | Отсутствуют справки, подтверждающие предоставление льго-ты в проверяемом пе-риоде |
| 4. | Проверка обоснованнос-ти списания затрат со счета 29 на себес-тоимость продукции, ра-бот, услуг | 2000 г. | Проверяется наличие на балансе помещений, предоставляемых орга-низациям обществен-ного питания, сверяют-ся договоры найма, аренды | Расхождение в сроках предоставления по-мещений и периода списания (более дли-тельное) |
