Понятие уровня существенности
Понятие уровня существенности
Существенность (применительно к установлению достоверной бухгалтерской отчетности) - это вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями.
Величина существенности С может быть выражена соотношением:
0 = С = 1.
Следует помнить, что эта величина (С) отражает возможность (или невозможность) определить наличие ошибки, влияющей на достоверность отчетности экономических субъектов, оценить эту ошибку для принятия соответствующего аудиторского решения. Это качественная составляющая существенности.
Количественная же составляющая существенности выражается через определение уровня существенности.
Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Так определяется уровень существенности в российском Правиле (стандарте) аудиторской деятельности Существенность и аудиторский риск.
При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.
Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.
Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:
- изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;
- изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;
- изменение аудиторской специализации аудиторской организации;
- значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту (их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности);
- смена руководства аудиторской организации.
Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.
Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы.
Допускаются как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.
Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.
Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое его значение, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.
Для оценки существенности аудитор должен иметь представление о возможных пользователях информации и возможных решениях, которые могут приниматься на ее основе, с тем чтобы определить соотношение неправильности отчета и принятия этих решений. Суждение аудитора о существенности достаточно субъективно и требует от него высокого профессионализма, опыта работы, знания специфики деятельности клиента, а также особенностей экономической и социальной среды.
Взаимосвязь уровня существенностии аудиторского риска
Понятия существенности и риска используются в качестве основы методологии и инструмента планирования аудита.
Существуют два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска:
оценочный;
расчетный.
Оценочный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий.
Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска.
Указанные методы аудиторы используют в планировании аудита.
Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности и приемлемый аудиторский риск:
- на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;
- в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;
- на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.
Пример расчета приемлемого аудиторского риска приведен в п.5.1.
Рассмотрим порядок определения уровня существенности.
Аудитор должен иметь в виду, что отдельные, отмеченные им искажения сами по себе могут не иметь существенного характера, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер. Возможны несколько случаев.
1. Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, если одновременно:
- отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности;
- качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными.
2. Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:
- отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности;
- отмеченные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.
3. Используя свое профессиональное суждение, аудитор обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно из следующих условий:
- отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности;
- имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными.
Для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.
Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации сделать в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.
Для нахождения уровня существенности можно использовать таблицу (табл. 5.1).
Таблица 5.1
| Базовые показатели |
Значение базового показателя |
Доля, % |
Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб. |
| Балансовая прибыль предприятия | 5 | ||
|
Выручка (нетто) без НДС, акцизов и других платежей |
2 | ||
| Валюта баланса | 2 | ||
|
Собственный капитал (итог разд.III баланса) |
10 | ||
| Общие затраты предприятия | 2 |
Уровень существенности рассчитывают следующим образом. По итогам финансового года в непроверяемом экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в гр. 1 табл. 5.1.
Их значение может быть занесено в гр. 2 в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность (тыс. руб.). От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в гр.
3 таблицы, и результат заносится в гр. 4. Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы не характерна для данного предприятия. Предприятие может не иметь выручки от продаж, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг.
В этих случаях в соответствующих графах таблицы ставят прочерк. Аудитор должен проанализировать числовые значения гр. 4.
Значения, сильно отклоняющиеся в большую и / или меньшую сторону от остальных, он может отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывают среднюю величину, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения.
Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.
Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.
Рассмотренный порядок имеет рекомендательный характер. Аудиторские организации должны разработать собственный порядок нахождения уровня существенности с учетом обязательных требований Правила (стандарта) Существенность и аудиторский риск. Например, в отличие от предложенного порядка они могут:
- изменить значения коэффициентов в гр. 3;
- вводить новые, исключать отдельные показатели, менять финансовые показатели, приведенные в гр. 1;
- менять порядок усреднения при нахождении показателя;
- принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать их динамику;
- предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько - для различных статей баланса;
- самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.
Вопросы для самопроверки
1. В каком правиле (стандарте) аудиторской деятельности рассмотрены вопросы существенности и аудиторского риска?
2. Что подразумевается под уровнем существенности?
3. Что такое аудиторский риск?
4. Что означает внутрихозяйственный риск?
5. Что означает риск контроля?
6. Что означает риск необнаружения?
7. Что понимается под приемлемым аудиторским риском?
8. Дайте понятие оценочного метода определения уровня существенности и аудиторского риска.
9. Приведите понятие расчетного метода определения уровня существенности и аудиторского риска.
10. Приведите характеристику подтверждающей стадии аудита.
11. Что предусматривает системно - ориентированный аудит?
12. Что такое аудит, базирующийся на риске?
Тесты
1. В соответствии с каким российским правилом (стандартом) определяется уровень существенности и аудиторский риск:
1) письмо - обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита;
2) существенность и аудиторский риск;
3) планирование аудита;
4) изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита.
2. Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения не означает, что:
1) не существует обстоятельств, оказывающих или способных оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта;
2) в аудиторском заключении изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита;
3) никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской организацией при проведении аудита.
3. В каком случае непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности у проверяемого экономического субъекта может быть признано существенным?
1) когда оно влияет на достоверность бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения;
2) когда оно влияет на достоверность бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что заинтересованный пользователь может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения.
3) когда оно является следствием неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности.
4. Из каких компонент в соответствии с российским аудиторским стандартом состоит аудиторский риск:
1) внутрихозяйственный риск (ВР);
2) риск наличия ошибок в бухгалтерском учете проверяемого экономического субъекта;
3) риск средств контроля (РСК);
4) контрольный риск;
5) риск необнаружения;
6) риск несовершенства аудиторских процедур.
5. Для составления более эффективного плана аудиторской проверки можно использовать следующую модель вычисления риска:
ПАР
1) РН = --------;
ВХР х РК
2) ПАР = ВХР х РК х РН ;
ПАР
3) РК = --------.
ВХР х РК
6. Величина приемлемого аудиторского риска может быть выражена соотношением:
1) 0 = ПАР = 1;
2) 0 = ПАР 1;
3) 0 ПАР 1.
7. Величина внутрихозяйственного риска может быть выражена следующим соотношением:
1) 0 ВХР = 1;
2) 0 = ВХР = 1;
3) 0 ВХР 1.
8. Величина риска контроля может быть выражена соотношением:
1) 0 = РК = 1;
2) 0 РК = 1;
3) 0 РК 1.
9. Величина внутрихозяйственного риска может быть выражена соотношением:
1) 0 РН = 1;
2) 0 РН 1;
3) 0 = РН = 1.
10. Аудиторские организации в ходе проведения аудиторских проверок должны устанавливать достоверность отчетности:
1) с абсолютной точностью;
2) во всех существенных отношениях;
3) в тех аспектах, которые аудитор считает необходимым установить с абсолютной точностью.
АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ -ИТОГОВЫЙ ДОКУМЕНТ
В данной теме рассмотрены содержание, виды аудиторских заключений и структура аудиторского заключения. Подробно рассмотрены: вводная часть, аналитическая часть (отчет) и итоговая часть.
Освещен порядок оформления и представления аудиторского заключения всем заинтересованным пользователям и соответствующим органам. Приведено определение заведомо ложного аудиторского заключения.
Отдельно рассматриваются вопросы, посвященные событиям, произошедшим после даты составления отчетности, действиям аудитора по их выявлению и оценке, а также ответственности аудитора за выражение мнения по оценке этих событий.
Содержание, виды аудиторских заключений
В ходе обязательного аудита все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки - формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения.
Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности представляет собой оценку аудиторской организации, соответствия во всех существенных аспектах этой отчетности экономического субъекта нормативным актам, регулирующим ведение бухгалтерского учета и составление отчетности в РФ.
К таким документам относятся: Федеральный закон О бухгалтерском учете, положения по бухгалтерскому учету, План счетов бухгалтерского учета и другие нормативные документы.
В соответствии со ст.10 Федерального закона Об аудиторской деятельности аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Отметим, что до принятия соответствующих федеральных правил (стандартов) аудиторы руководствуются российскими правилами (стандартами) и прежде всего Правилом (стандартом) Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности.
Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке, стоимостные показатели в нем должны быть выражены в валюте РФ (рублях). Исправления не допускаются.
В соответствии с вышеназванным Стандартом по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения или отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.
В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не отражает во всех существенных аспектах активы и пассивы экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
Отказ аудиторской организации от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить такое мнение в одной из установленных настоящим порядком форме.
Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма.
В аудиторском заключении объект аудита должен быть обозначен как бухгалтерская отчетность с полным наименованием экономического субъекта и указанием проверяемого периода. Под словами бухгалтерская отчеZность понимается вся совокупность форм бухгалтерской отчетности, установленная действующим законодательством Российской Федерации.
При составлении своего заключения аудиторская организация должна принимать во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.
Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют.
В аудиторском заключении должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.
Аудиторская организация обязана представить аудиторское заключение только экономическому субъекту в согласованном количестве экземпляров и в обусловленные сторонами сроки.
К аудиторскому заключению прилагается бухгалтерская отчетность экономического субъекта с пометкой аудитора (подпись или специальный штамп аудиторской фирмы).
Заключение аудиторской фирмы по результатам проверки годовой отчетности является обязательным элементом годовой бухгалтерской отчетности для предприятий, которые подлежат в соответствии с законодательством Российской Федерации аудиту. Это заключение также носит юридический статус.
В Законе об аудиторской деятельности введено понятие заведомо ложного заключения. В п.1 ст.11 сказано: Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки.
Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.
Введение понятия заведомо ложное аудиторское заключение безусловно определяет ответственность за выдачу такого заключения.
Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
