d9e5a92d

Прочие операции. Сделки РЕПО

При реализации акций или иных эмиссионных ценных бумаг организация не сможет определить, по какой стоимости их списывать: то ли по последней оценке, то ли по ценам приобретения.
Реализовать на практике п. 30 ПБУ 19/02 можно двумя путями:
1) Ценные бумаги, приобретенные до последней переоценки, списывать по рыночной стоимости на дату этой переоценки, а все, что приобретено позже - по первоначальной стоимости, которая будет считаться последней оценкой для данной категории ценных бумаг.
2) Производить переоценку котируемых ценных бумаг по аналогии с валютными ценностями - на конец каждого месяца и на дату совершения операций с данными ценными бумагами.
Для целей бухгалтерского учета операции с векселями можно разделить на две группы:
1) Операции с векселями, используемыми для расчетов за товары (работы, услуги). В этом случае учет регламентируется письмом Минфина России от 31 октября 1994 г. 142 О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги (в ред. от 16 июля 1996 г.).
2) Все остальные операции с векселями. В этих случаях учет векселей ведется по правилам учета финансовых вложений.
Рассмотрим несколько типичных операций с векселями и порядок их отражения в бухгалтерском учете.
ПРИМЕР
(покупатель рассчитывается за товары своим простым векселем, номинал которого равен стоимости товаров)
Продавец отгружает покупателю сырье на сумму 100 у. е. плюс НДС, после чего покупатель от своего имени выдает продавцу вексель на сумму 118 у. е. Затем продавец, не дожидаясь срока платежа по векселю, передает его по индоссаменту одному из своих поставщиков в счет долга за сырье на сумму 118 у. е.
Согласно письму Минфина России от 31 октября 1994 г. 142 и покупатель, и продавец в этом случае должны вести учет векселей на счетах расчетов (62,60,76) по номинальной стоимости (т. е. в размере вексельной суммы).
Учет у покупателя:
В момент получения сырья делаются следующие проводки: ДЕБЕТ 10 Материалы КРЕДИТ 60, субсчет Расчеты с поставщиками
-IMy.e,-
ДЕБЕТ 19 НДС по приобретенным ценностям КРЕДИТ 60, субсчет Расчеты с поставщиками
-18 у. е.
В момент выдачи векселя продавцу;
ДЕБЕТ 60, субсчет Расчеты с поставщиками КРЕДИТ 60, субсчет Векселя выданные
-118 у. е.
Учет у продавца:
В момент отгрузки товара делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 62, субсчет Расчеты с покупателями КРЕДИТ 90 Продажи
-118 у. е.;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 -18 у. е.
В момент получения векселя продавцом;
ДЕБЕТ 62, субсчет Векселя полученные КРЕДИТ 62, субсчет Расчеты с покупателями
-П8у.е.
В момент передачи векселя поставщику сырья в счет долга перед ним:
ДЕБЕТ 60, субсчет Расчеты с поставщика мил КРЕДИТ 62, субсчет Векселя полученные
-Пву.е.
После отгрузки материалов сумма НДС также должна быть отражена по кредиту счета 68 Расчеты по налогам и сборам.
ПРИМЕР
(покупатель рассчитывается за товары векселем третьего лица) Продавец отгружает покупателю материалы на сумму 100 у. е. плюс 18у.е. НДС.

Покупатель приобретает вексель банка на сумму 118 у. е., после чего передает его продавцу в оплату материалов.
Так как в оплату продукции передан вексель третьего лица (банка), то юридически покупатель свои обязательства по оплате материалов исполнил путем предоставления отступного в виде ценной бумаги. Задолженность покупателя по оплате товара после этого погашается и банковский вексель должен быть отражен на счете 58 как финансовое вложение.
Учет у покупателя:
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 51
- приобретем вексель;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60, субсчет Расчеты с поставщиками
-100 у. е. - получены материалы;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60, субсчет Расчеты с поставщиками
-18 у. е. - выделен НДС по материалам;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 58
- TI8 у. е. - передан банковский вексель продавцу;
ДЕБЕТ76 КРЕДИТ91
-П8у.е.;
ДЕБЕТ 60, субсчет Расчеты с поставщиками КРЕДИТ 76
- Шу. е. - завершены расчеты по договору.
Учет у продавца:
ДЕБЕТ 62, субсчет Расчеты с покупателями КРЕДИТ 90
- П8 у. е. - отгружены материалы;
ДЕБЕТ90 КРЕДИТ68
-18 у. е. - начислен НДС;
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76
-118 у. е. - получен вексель от покупателя;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62, субсчет Расчеты с покупателями
-118 у. е. - завершены расчеты по договору.
ПРИМЕР
(покупатель рассчитывается за товары своим простым векселем, но передает его продавцу до отгрузки товаров (авансом)
Покупатель от своего имени авансом выдает продавцу вексель на сумму 118 у. е. Продавец обязуется в будущем поставить материалы на эту сумму. Существует точка зрения, что до отгрузки товара такие операции можно не отражать на балансовых счетах, поскольку реального движения материальных ценностей еще не произошло.


Однако следует иметь в виду, что выдача собственного векселя, пусть даже авансом, создает вполне реальные финансовые обязательства у векселедателя. В соответствии с нормами вексельного права вексель - это безусловное абстрактное денежное обязательство.

Если первый владелец векселя продаст его третьему лицу (добросовестному приобретателю), то даже если товар в счет вексельного аванса так и не будет поставлен, векселедатель все равно может быть принужден оплатить выданную им ценную бумагу. Абстрактный характер денежного обязательства означает, что обстоятельства выдачи векселя (исполнен ли договор поставки, отоварен аванс или нет), как правило, не имеют значения при его погашении.
Поэтому более правильно полагать, что выдача покупателем собственного векселя авансом ведет к возникновению у обеих сторон сделки одновременно и дебиторской, и кредиторской задолженности:
- покупатель выдал простой вексель и теперь обязан по нему заплатить (кредиторская задолженность, кредит счета 60). При этом продавец обязался поставить ему в будущем товар (дебиторская задолженность, дебет счета 76);
- продавец получил простой вексель покупателя, который в будущем должен по нему заплатить (дебиторская задолженность, дебет счета 62). При этом продавец обязался в счет векселя поставить в будущем материалы (кредиторская задолженность, кредит счета 76).
В дальнейшем соответствующие суммы со счетов 60,62 и 76 списываются по мере отгрузки товара и оплаты (иного выбытия) векселя.
Учет у покупателя:
ДЕБЕТ 76, субсчет Расчеты с поставщиками КРЕДИТ 60, субсчет Векселя выданные
-118 у. е. - выдан вексель авансом;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 76, субсчет Расчеты с поставщиками
-100 у. е. - получены материалы;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76, субсчет Расчеты с поставщиками
-18 у. е. - выделен НДС*
Глава 2. Векселя Учет у продавца:
ДЕБЕТ 62, субсчет Векселя полученные КРЕДИТ 76, субсчет Расчеты с покупателями
-118 у. е. - получен вексель авансом;
ДЕБЕТ 76, субсчет Расчеты с покупателями КРЕДИТ 90
-118 у. е. - отгружены материалы;
ДЕБЕТ90 КРЕДИТ68
-18 у. е. - начислен НДС.
ПРИМЕР
(покупатель рассчитывается за товары чужим простым векселем (выданным третьим лицом), но передает его продавцу (до отгрузки товаров (авансом)
Покупатель передает продавцу в качестве аванса вексель третьего лица на сумму 118 у. е. Продавец обязуется в будущем поставить материалы на эту сумму.
Эта операция не является авансовым денежным платежом и не должна учитываться на счетах 60 и 62, Продавец должен отразить вексель третьего лица как финансовые вложения в ценную бумагу, а покупатель - списать его с тех счетов, где он ранее был учтен (это может быть либо счет 62, либо счет 58).
Учет у покупателя:
В момент передзчи векселя третьего лица продавцу делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ91 КРЕДИТ58(62)
-118 у. е. - передан вексель третьего лица продавцу;
ДЕБЕТ76 КРЕДИТ91
-18 у. е.
или (если ранее вексель был на счете 62):
ДЕБЕТ76 КРЕДИТ62 -18 у. е.
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60, субсчет Расчеты с поставщиками
-100 у. е. - получены материалы от продавца;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60, субсчет Расчеты с поставщиками -Тву.е. - выделенНДС; ДЕБЕТ 60, субсчет Расчеты с поставщиками КРЕДИТ 76 -118 у. е. - завершены расчеты по договору.
Учет у продав цо:
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76
-118 у. е. - получен вексель от покупателя;
ДЕБЕТ 62, субсчет Расчеты с покупателями КРЕДИТ 90 -118 у. е. - отгружены материалы;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 -18 у. е. - начислен НДС
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62, субсчет Расчеты с покупателями -118 у. е. - завершены расчеты по договору.

Прочие операции. Сделки РЕПО

Существуют два подхода к учету сделок РЕПО:
1) Подход на основе ПБУ 19/02, когда обе части РЕПО рассматриваются как самостоятельные операции по продаже и приобретению объектов финансовых вложений. В этом случае при продаже ценных бумаг в рамках первой части РЕПО продавец должен отразить выручку от продажи и выявить финансовый результат.

Другой участник при этом отражает покупку ценных бумаг на счете 58 Финансовые вложения. При совершении второй части РЕПО обе стороны меняются ролями - один отражает продажу и выручку, второй - новое приобретение тех же ценных бумаг;
2) Подход, аналогичный нормам налогового учета по налогу на прибыль, где сделки РЕПО рассматриваются как займы. Выбытие и возврат ценных бумаг здесь отражаются без использования счетов 90 и 91, а движение денег отражается по аналогии с получением(выдачей) денежных займов (счета 66,67, 58 субсчет Предоставленные займы).
Несмотря на то, что в сделке РЕПО имеет место переход прав собственности на ценные бумаги от одной стороны сделки к другой и обратно, это само по себе не является достаточным условием для отражения расчетов в рамках РЕПО как выручки от реализации ценных бумаг.
Поскольку получение денег за ценные бумаги, переданные в РЕПО, тут же накладывает на бывшего владельца ценных бумаг обязательства по обратному выкупу, то считать эти средства выручкой (доходом) не правомерно. В соответствии с п. 12 и 16 ПБУ 9/99 в числе критериев признания дохода указаны уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, а также возможность точно определить сумму этого дохода.
Организация продала ценные бумаги, получила за них деньги, но расчеты еще не закончены. Эти деньги (все или часть) потом придется вернуть при обратном выкупе.

Более того, договор может быть составлен так, что вернуть придется больше, чем взяли (то есть в итоге будет вообще убыток). Возможен и вариант, что сумма возврата будет определена в последний момент (если цена выкупа привязана к рыночным ценам на день выкупа).

В последнем случае итоговое сальдо расчетов (у кого будет прибыль, у кого убыток) неизвестна обеим сторонам до последнего дня.
Все это позволяет продавцу по первой части РЕПО отразить ; получение денег в соответствии с содержанием этой операции, а не ее формой. Это может быть проводка по дебету счета 51 и кредиту счетов для учета полученных займов (66,67) либо иного счета для учета задолженности:
. ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 (67)
,'i либо
Щ ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет Расчеты по сделкам РЕПО
Второй вопрос, который встает перед продавцом ценных бумаг по первой части РЕПО, это отражение ценных бумаг, временно переданных контрагенту по сделке.
Как указано в п. 2 ПБУ 19/02:
Для целей настоящего Положения для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).
Таким образом, критериев для признания объекта финансовым вложением три: переход прав, переход рисков и способность приносить доходы (выгоды) в будущем. Если хотя бы один из этих критериев не соблюдается, объект не может быть отражен на счете 58.
По первой части РЕПО прежний владелец ценных бумаг передает другому лицу и права, и риски, и возможность извлекать доходы, но на время. Причем, как правило, речь идет о непродолжительных сроках не более года.

В долгосрочном плане, учитывая обязательства по обратному выкупу, и права, и риски, и будущие доходы останутся у исходного владельца.
Учитывая то, что права собственности на ценные бумаги все же переходят к другому лицу (пусть и временно), а полученные за них средства не являются доходом, то выбытие ценных бумаг можно отразить проводкой (в оценке по учетной стоимости):
ДЕБЕТ 76 субсчет Расчеты по РЕПО КРЕДИТ 58
В свое время МСФО 39 Учет инвестиций (ныне отмененном) для таких случаев был предусмотрен и другой вариант учета - на отдельном субсчете к счету финансовых вложений по аналогии с имуществом, переданным в залог.
Обратный выкуп ценных бумаг будет отражен следующим образом:
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76 Расчеты по РЕПО
- возврат ценных бумаг по прежней учетной стоимости;
ДЕБЕТ 66 (67) КРЕДИТ 91
или
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66 (67)
- начисление дохода (убытка) по сделке РЕПО;
ДЕБЕТ 66 (67) КРЕДИТ 51
- уплата денежных средств по второй части РЕПО.
Аналогичным образом может быть построен учет и у второго участника сделки (покупателя по первой части РЕПО):
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76 Расчеты по РЕПО
- получение ценных бумаг (по цене первой части РЕПО)
ДЕБЕТ 58 Предоставленные займы КРЕДИТ 51
- уплата денежных средств по первой части РЕПО;
ДЕБЕТ 76 Расчеты по РЕПО КРЕДИТ 58
- возврат ценных бумаг (по цене первой части РЕПО);
ДЕБЕТ 58 Предоставленные займы КРЕДИТ 91
или
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 58 Предоставленные займы
- начисление дохода (убытка) по сделке РЕПО;
но
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 58 Предоставленные займы
- получение денежных средств по второй части РЕПО.
В любом случае, какую бы политику не выбрала организация по учету сделок, она должна раскрыть это в пояснительной записке к отчетности, чтобы внешние пользователи могли правильно оценить величину портфеля ценных бумаг и объема неисполненных обязательств по РЕПО на отчетную дату.

Операции по размещению долговых ценных бумаг


Основные долговые ценные бумаги, которые выпускаются предприятиями, - это векселя и облигации. Они представляют собой формы договора займа и поэтому средства, привлеченные от выпуска этих ценных бумаг, отражаются в учете по кредиту счетов 66 или 67.

Учет займов и кредитов ведется в соответствии с ПБУ 15/01.
Согласной. 18 ПБУ 15/01 выданные облигации и векселя необходимо отражать в учете по номинальной стоимости, в том числе и в случае, когда размещение производится с дисконтом (по цене ниже номинала).

Дисконт в данном случае отражается по кредиту счетов 66 или 67 в корреспонденции со счетом 91 или 97 по выбору организации. Согласно п. 4 ПБУ 15/01 задолженность по займам отражается в учете только в момент получения денег или иного имущества заемщиком.
Таким образом, при размещении облигаций и векселей с дисконтом должны быть сделаны проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 (67)
- на сумму фактически привлеченных средств;
ДЕБЕТ 91 (97) КРЕДИТ 66 (67)
- на сумму дисконта (при размещении по цене ниже номинала).
Если помимо дисконта на номинал облигаций или векселя предусмотрено начисление процентов - они отражаются по счету 91 равномерно (ежемесячно) в течение всего срока обращения ценной бумаги. Начисление процентов отражается проводкой:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66 (67)
Возможна также ситуация, когда облигации или вексель размещаются не с дисконтом, а наоборот - по цене выше номинала. Поскольку эмитент при погашении обязан выплатить только номинал, то сумма указанного превышения является доходом организации.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. 94н) при размещении облигаций по цене выше номинала, сумма превышения отражается по кредиту счета 98 Доходы будущих периодов с последующим равномерным списанием на счет 91 в течение срока обращения облигаций.
Таким образом, при размещении облигаций по цене выше номинала должны быть сделаны проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 (67)
- на величину номинала облигации;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 98
- на сумму превышения цены размещения над номиналом.
Погашение облигаций и векселей отражается проводками по дебету счетов 66 (67) и кредиту счетов учета денежных средств (иного имущества):
ДЕБЕТ 66 (67) КРЕДИТ 51
- на сумму денежных средств, выплачиваемых при погашении.
Отдельно следует обратить внимание на операции досрочного выкупа облигаций и векселей эмитентом. Если эмитент досрочно выкупает свои долговые ценные бумаги, в учете этот факт должен отражаться аналогично их погашению. Облигация или вексель удостоверяет право требования кредитора к заемщику.

Если заемщик выкупил свою облигацию (вексель), то возникает совпадение должника и кредитора в одном лице, что по ст. 413 ГК РФ автоматически ведет к прекращению всех обязательств. Поэтому при выкупе своих долговых ценных бумаг соответствующая задолженность по кредиту счетов 66 (67) должна быть списана проводкой:
ДЕБЕТ 66 (67) КРЕДИТ 51
- на сумму цены выкупа.
Если цена выкупа отличается от номинала, разница относится на счет 91 как операционные доходы либо расходы организации.
Согласно действующему акционерному законодательству облигации могут погашаться не только деньгами (иным имуществом), но и путем конвертации в акции того же эмитента. В этом случае эмитент сначала выпускает акции, потом производит конвертацию их в облигации, после чего регистрируется отчет об итогах выпуска акций и меняется величина уставного капитала в уставе общества.
Можно рекомендовать следующую методику учета этих операций:
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 75
- при погашении облигаций путем конвертации;
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80
- отражение увеличения уставного капитала.

НКД к получению по облигациям


Согласно ст. 816 ГК РФ облигации являются формой договора займа.

Следовательно, проценты по облигациям, независимо от способа их выплаты (напрямую эмитентом либо через расчеты по НКД) являются процентами по договорам займа.
Отличие от обычного договора займа здесь только в том, что договор оформлен в виде ценной бумаги, а его условия объявлены публично в проспекте эмиссии (для государственных облигаций - в нормативных актах Министерства финансов России и других органов исполнительной власти).
Согласно п. 16 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
Таким образом, исполнение норм п. 16 ПБУ 9/99 в части бухгалтерского учета процентов по займам допускает равномерное их начисление за каждый истекший отчетный период. Аналогичная норма о начислении дохода в виде процентов к получению на конец каждого отчетного периода содержится и в налоговом законодательстве (п.

6 ст. 271 НК РФ).
Критерии признания доходов в бухгалтерском учете, установленные в разделе IV ПБУ 9/99, здесь также соблюдаются. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) относятся к операционным доходам организации либо к доходам от обычной деятельности, если это является предметом деятельности организации. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 для признания в бухгалтерском учете выручки от участия в уставных капиталах, а также от предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов необходимо выполнение условий, определенных в подпунктах а, б и в п. 12 ПБУ 9/99.

Согласно п. 16 ПБУ 9/98 эти же критерии применяются и для признания перечисленных выше доходов в составе прочих поступлений организации.
Условия, определенные в подпунктах а, б и в п. 12 ПБУ 9/98, означают, что организация должна иметь юридическое право на получение процентов, сумма процентов должна быть точно определена и должна быть уверенность в увеличении экономических выгод организации в результате данной операции. Выплата процентов (купонов) эмитентом и уплата НКД любым покупателем облигации при ее купле-продаже являются безусловным обязательством этих лиц, зафиксированным в условиях выпуска ценных бумаг.
В связи с этим можно говорить о том, что с момента приобретения облигации ее владелец получает юридическое право на получение процентного (купонного) дохода, сумма которого равномерно возрастает по мере нахождения облигации на балансе, то есть может быть точно определена в каждый данный момент времени. Уверенность в увеличении экономических выгод организации в данном случае основывается на том, что риск неполучения процентов по облигации следует признать реальным только при наличии признаков неплатежеспособности эмитента либо утраты ликвидности данной ценной бумагой по причине приостановки торгов, аннулирования выпуска и иных чрезвычайных событий.
В отсутствие такого рода фактов можно говорить о том, что нет неопределенности в отношении получения актива и существует уверенность в увеличении экономических выгод организации.

Уставный капитал


Операции по учету уставного капитала в акционерном обществе (АО) можно разделить на три группы:
1) формирование уставного капитала при создании АО;
2) операции увеличения уставного капитала;
3) операции уменьшения уставного капитала.
При формировании уставного капитала все акции АО считаются размещенными с момента государственной регистрации общества (хотя оплатить первоначально можно только 50% акций). Поэтому после государственной регистрации в бухгалтерском учете АО делается проводка:
ДЕБЕТ 75, субсчет 75-1 Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал КРЕДИТ 80 Уставный капитал
По мере оплаты уставного капитала делаются проводки:
ДЕБЕТ 51 {50,08 и др.) КРЕДИТ 75, субсчет 75-1
Если в дальнейшем АО будет производить увеличение уставного капитала (вторая группа операций), бухгалтерский учёт будет построен по более сложной схеме.
По кредиту счета 80 должен отражаться уставный капитал, указанный в уставе АО. При его увеличении (эмиссии акций) изменения в устав вносятся в конце эмиссии, после государственной регистрации отчета об итогах выпуска акций.

Пока сумма уставного капитала в уставе не изменена, остаток по счету 80 не должен меняться.
Необходимо отметить, что проводки по счету 80 делаются только после изменения суммы уставного капитала. В ряде случаев в устав вносятся изменения, связанные с увеличением (уменьшением) числа так называемых объявленных акций.

Однако в уставный капитал эти акции не входят. Строго говоря, это вообще не ценные бумаги.

Наличие в уставе пункта о таком-то числе объявленных акций означает, что если АО в будущем решит провести эмиссию, ее объем не должен превысить количество объявленных акций, указанное в уставе. Другими словами, наличие в уставе пункта об объявленных акциях - информация, интересная юристам и акционерам, но не имеющая отношения к бухгалтерскому учету.

Слишком много условий должно быть выполнено, чтобы объявленные акции превратились в настоящие, т. е. размещенные акции.
Согласно законодательству эмиссия может продолжаться до одного года. Все это время АО будет размещать свои акции, возможно, получать за них денежные средства или иное имущество, но его уставный капитал (и соответствующий счет бухгалтерского учета) меняться не будет.



Содержание раздела