Налогообложение доходов иностранных фирм
2. В гражданском праве представительство - это подразделение внутри юридического лица. В НК РФ постоянным представительством может быть как обособленное подразделение иностранной фирмы, так и любое иное место деятельности этой организации.
Например, российский посредник (юридическое или физическое лицо), через которые инофирма ведет свой бизнес в РФ.
Деятельность подготовительного и вспомогательного характера
Если деятельность иностранной фирмы в РФ носит вспомогательный или подготовительный характер, то, как правило, здесь не возникает постоянного представительства. Согласно п. 4 ст.
306 НК РФ к подготовительной и вспомогательной деятельности, не создающей постоянного представительства, в частности, относятся содержание представительства (отделения) в РФ исключительно для целей рекламы, сбора и распространения информации, закупки товаров в РФ, содержания запаса товаров и их демонстрации (но не продажи и поставки), а также исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Например, представительство иностранной фирмы дает в России рекламу, хранит и демонстрирует образцы товаров, принимает на них заказы и передает их головному офису, который затем заключает контракты с российскими клиентами и сам поставляет им товары из-за рубежа. Деятельность представительства в этомслучае имеет вспомогательный характер.
В связи с чем постоянного представительства для целей налогообложения здесь не возникает, хотя представительство в гражданско-правовом смысле может существовать годами, иметь в России аккредитацию, осуществлять информационные, рекламные и иные представительские функции.
С другой стороны, если то же представительство будет самостоятельно ввозить товары в Россию и заключать здесь контракты с покупателями на основе генеральной доверенности от головного офиса, то такую деятельность уже нельзя считать вспомогательной - это самостоятельный бизнес на территории РФ.
Грань между деятельностью постоянного представительства на территории РФ и обычной внешней торговлей подчас бывает трудно определить и это вызывает налоговые споры. Так, в 1998 г. Высший Арбитражный Суд России рассматривал дело, в котором американская компания экспортировала товары в Россию при самом непосредственном участии представительства.
Суд признал, что часть прибыли от этой внешнеторговой деятельности подлежит обложению налогом в России (см. постановление Президиума ВАС России от 12 мая 1998 г. 3973/97).
Вспомогательная и подготовительная деятельность иностранной фирмы по поручению другой инофирмы не всегда может оплачиваться на территории России. Согласно п. 3 ст. 307 НКРФ:
В случае, если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью. Таким образом, если подготовительная или вспомогательная деятельность иностранной фирмы в РФ все-таки образует постоянное представительство, 62 но при этом оплата такой деятельности производится за пределами РФ, то в России налоговая база определяется расчетным путем в размере 20% расходов представительства.
Понятие постоянного представительства в мировой практике
Определение постоянного представительства в ст. 306 НК РФ заимствовано из мировой практики. Существует такая международная организация - ОЭСР или Организация Экономического Сотрудничества и Развития.
Она объединяет почти все промышленно развитые западные страны. Экспертами ОЭСР в свое время был разработан типовой договор (конвенция) об избежании двойного налогообложения (далее Типовая конвенция ОЭСР) и комментарии к нему (далее Комментарии к Типовой конвенции ОЭСР).
Хотя Россия не член ОЭСР, но абсолютное большинство договоров об избежании двойного налогообложения между Россией и другими странами построены на основе Типовой конвенции ОЭСР. Все ключевые документы ОЭСР по налоговым вопросам можно посмотреть на странице ОЭСР в Интернете -
Определение постоянного представительства в ст. 306 НК РФ близко к определению этого термина, которое дается в ст. 5 Типовой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения.
Согласно этой конвенции постоянным представительством является постоянное место деятельности, через которое предприятие осуществляет свой бизнес полностью либо частично.
При этом постоянное место деятельности означает не обязательно офис, официально арендованный или приобретенный иностранной фирмой в другой стране. Согласно Комментариям к Типовой конвенции ОЭСР постоянным местом деятельности может быть признана любая форма присутствия инофирмы в другой стране. В п. 4.3. указанных Комментариев приводится пример, как иностранная фирма командирует своего сотрудника в другую страну к фирме-контрагенту.
Этот сотрудник длительное время живет за рубежом, работает в офисе контрагента, следит за тем, как тот выполняет свои обязательства, решает на месте вопросы, связанные с исполнением контрактов. Хотя прикомандированный сотрудник пользуется чужим офисом, тем не менее его можно признать постоянным представительством в налоговых целях, так как у его фирмы есть постоянное место деятельности в другой стране.
Зависимые агенты
Посредник, юридическое либо физическое лицо, который для целей налогообложения является постоянным представительством иностранной организации в РФ, называется зависимым агентом. Не всякий агент или иной посредник, действующий в интересах иностранной фирмы, является зависимым агентом.
Определение зависимого агента дано в п. 9 ст. 306 НК РФ, где, в частности, говорится, что иностранная фирма имеет в России постоянное представительство, если она осуществляет деятельность:
. ..Через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации...
При этом согласно тому же п. 9 ст. 306 НК РФ:
Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского РЦБ или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности. Таким образом, согласно ст. 306 НК РФ зависимый агент - это посредник, который удовлетворяет одновременно следующим условиям:
1. Он представляет интересы инофирмы в России с правом заключать в ее интересах и от ее имени контракты или оговаривать их существенные условия (эти полномочия моіут быть оформлены доверенностью, договором поручения, комиссии, агентирования и т. п.);
2. Посреднические услуги, которые он оказывает, выходят за рамки обычной деятельности для посредников на этом рынке или в этом виде бизнеса.
Первое условие (совершение сделок или иных операций в интересах инофирмы на территории РФ) здесь не является ключевым, поскольку любой посредник (как независимый, так и зависимый) так или иначе работает в интересах другого лица - своего клиента. Более важным при определении статуса зависимого агента на практике является второе условие - укладывается или нет деятельность агента в рамки обычных для данного рынка посреднических услуг.
Определить, где кончаются обычные услуги посредника и начинается деятельность зависимого агента подчас довольно сложно. По этому вопросу накоплен довольно большой международный опыт.
Так, согласно Комментариям к Типовой конвенции ОЭСР существуют несколько признаков того, что агент действует не в рамках своей обычной деятельности и имеет зависимый статус:
1. Когда агент действует на основе детальных инструкций со стороны клиента (принципала). В частности, как указано в п. 38.3 и 38.5 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР независимый агент отвечает перед клиентом (принципалом) за результаты своей работы, но не за то, каким образом ему удалось выполнить поручение.
Если клиент дает агенту не только поручения на сделки или иные операции, но и руководит их выполнением, указывает где и как искать контрагентов и т. п., то такой агент приближается к статусу зависимого.
2. Когда агент оказывает клиенту (принципалу) услуги, которые в обычных условиях не практикуются в данном виде бизнеса {п. 38.8 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР).
Так бывает, например, когда агент не только выполняет поручения клиента на совершение сделок как комиссионер, но и параллельно имеет доверенность на широкий круг операций с правом заключения любых договоров и этими правами пользуется. Иными словами, признаками зависимого статуса агента являются отклонения от нормы в обе стороны - как слишком детальный контроль клиента за его деятельностью, так и слишком большая свобода для агента, которую обычно не имеют посредники.
3. Когда агент работает в интересах только одного клиента (принципала), то есть зависит от него экономически (см. п. 38.6 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР).
4. Когда по договору чрезмерно большая часть предпринимательских рисков переложена на клиента (принципала), в результате чего агент как бы находится на иждивении у клиента. Например, как указано в п. 38.7 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР признаком того, что агент не несет нормальных предпринимательских рисков, является получение им гарантированного вознаграждения (независимо от заключенных сделок и других результатов работы), также обязанность клиента (принципала) покрывать убытки агента от предпринимательской деятельности.
Каждый из перечисленных признаков в отдельности не может быть основанием для вывода о зависимом статусе агента. Все вопросы его деятельности должны быть рассмотрены в комплексе. Следует отметить также, что понятие зависимого агента не эквивалентно понятию взаимозависимых лиц в ст. 20 НК РФ.
Согласно п. 10 ст. 306 НК РФ:
Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных пунктом 9 настоящей статьи, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации. В частности, факт участия клиента в уставном капитале агента (даже если это контрольный пакет), сам по себе еще не говорит о зависимом статусе, поскольку учредитель может и не вмешиваться в текущую деятельность своей дочки.
Налогообложение доходов иностранных фирм
Доходы иностранных юридических лиц, не имеющих в РФ постоянного представительства, облагаются налогом у источника. При этом следует иметь в виду следующее:
1. При отсутствии постоянного представительства налогом облагаются далеко не все доходы инофирмы, а только те, которые указаны в п. 1 ст. 309 НК РФ. Упомянутый список доходов включает в себя полученные в России дивиденды, проценты, штрафы, пени, доходы от интеллектуальной собственности, от реализации недвижимости, от сдачи имущества в аренду {в том числе от лизинга), от международных перевозок и другие аналогичные доходы (п. 1 ст.
309 НК РФ). Доходы от реализации движимого имущества (в том числе ценных бумаг) в ст.
309 НК РФ не упомянуты в числе облагаемых доходов, за исключением акций и долей в предприятиях, чьи активы более чем на 50% состоят из недвижимости на территории РФ (данная норма призвана препятствовать продаже недвижимости через продажу акций предприятий, на балансе которых находятся эти объекты).
Кроме того, п. 6 ст. 309 НК РФ требует облагать у источника доходы иностранных фирм по договорам доверительного управления их активами на территории РФ, независимо от характера операций, осуществляемых через доверительного управляющего (в том числе если речь идет о вложениях в ценные бумаги).
2. Ставка налога, удерживаемого у источника, может меняться в зависимости от вида доходов. При реализации недвижимости и акций (долей) российских фирм, чьи активы более чем на 50%состоят из недвижимости, налоговая база считается за вычетом документально подтвержденных расходов на приобретение этого имущества. Ставка налога в данных случаях составляет 24%.
Для дивидендов, которые выплачиваются инофирмам, ставка налога составляет 15%, для процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам - 15% или 0% в зависимости от года выпуска (до или после 20 января 1997 г.). Ставка налога по доходам от международных перевозок и сдачи в аренду соответствующих транспортных средств - 10%.
Во всех остальных случаях налог взимается по ставке 20%.
3. Если доход иностранной фирме выплачивается в неденежной форме, то налоговый агент все равно обязан удержать налог и перечислить его в бюджет в денежной форме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, полученный в неденежной форме (поел. абз. п. 1 ст. 309 НК РФ).
4. Международными договорами об избежании двойного налогообложения может быть предусмотрено освобождение от налогов отдельных видов доходов иностранных фирм, не имеющих в РФ постоянного представительства. Согласно п. 1 ст.
312 НК РФ иностранная организация для того, чтобы воспользоваться таким освобождением, должна представить налоговому агенту документ, подтверждающий ее постоянное местопребывание в соответствующем зарубежном государстве. Документ должен быть заверен компетентным органом этой страны (это может быть Минфин, или Центробанк или специальное регистрационное ведомство, или иной орган, определенный международным договором), а также переведен на русский язык.
Для операций с иностранными банками (кредитов, сделок с ценными бумагами и др.) процедура применения международных соглашений проще. Российский банк может не удерживать налога с банка-нерезидента, если нахождение последнего в стране, с которой у России есть соответствующий договор, подтверждается сведениями общедоступных информационных источников (то есть этот банк есть в одном из международных банковских справочников).
Если налог был все-таки удержан налоговым агентом, а иностранное юридическое лицо имеет право на освобождение от налога или на обложение своего дохода по пониженной ставке, то оно может в течение трех лет обратиться в налоговые органы с заявлением о возврате удержанного налога, приложив копии договоров, платежных документов и справку компетентных органов о своем местонахождении в иностранном государстве.
Порядок налогообложения доходов от операцийс ценными бумагами
Согласно ст. 226 НК РФ юридические лица и предприниматели, выплачивающие физическим лицам любые виды доходов, должны удерживать НДФЛ у источника (выполнять функции налоговых агентов). Согласно п. 2 ст.
226 НК РФ это правило не распространяется на отдельные виды доходов, которые облагаются в порядке, установленном ст. 214.1,227 и 228 НК РФ.
Согласно ст. 214.1. НК РФ при операциях купли-продажи ценных бумаг налог у источника удерживается не всеми организациями, а только брокерами и доверительными управляющими.
В остальных случаях физические лица самостоятельно декларируют и платят налог с подобных доходов.
Если, например, вексель продается физическим лицом через брокера - налог удерживается у источника, а если организация просто покупает вексель у гражданина - он должен уплатить налог самостоятельно. Поскольку по таким доходам юридические лица не являются налоговыми агентами по НДФЛ, они и не обязаны подавать соответствующие сведения в налоговые органы (см. письмо Минфина России от 18 июля 2005 г. 03-05-01-04/238).
Следует обратить внимание также на то, что ст. 214.1. НК РФ распространяется только на те виды доходов, которые в ней прямо перечислены - на доходы от операций купли-продажи ценных бумаг, доходы от погашения инвестиционных паев и на доходы отсрочных сделок, предметом которых (базисным активом) служат ценные бумаги.
Все прочие операции с ценными бумагами (например, получение процентов, дивидендов, доходы от погашения векселей) не регулируются ст. 214.1.
НК РФ. Налог здесь удерживается у источника.
Строго говоря, даже если выплата процентов (накопленных купонов) сопровождает каждую сделку купли-продажи ценных бумаг (например, корпоративных облигаций), то доходы для целей НДФЛ все равно должны быть разделены - результат от купли-продажи ценных бумаг отдельно, разница уплаченных и полученных процентов (накопленных купонов) отдельно.
Налогооблагаемый доход от купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между выручкой от продажи и суммой документально подтвержденных расходов на приобретение, хранение и реализацию ценных бумаг.
При невозможности определить расходы налогоплательщика применяется фиксированный имущественный вычет в размере 125 тыс. руб. или всей суммы сделки в зависимости от срока владения ценными бумагами. С 1 января 2007 г. доходы от операций с ценными бумагами могут определяться только на основании подтвержденных расходов (если их нет - облагается вся сумма дохода).
На практике операции физических лиц на фондовом рынке могут быть как прибыльными, так и убыточными. Ст.
214.1. НК РФ разрешает в течение налогового периода уменьшать налогооблагаемый доход на суммы убытков от операций с ценными бумагами при соблюдении определенных условий. Для целей налогообложения ценные бумаги подразделяются на две категории:
1) ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке;
2) ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке.
Убытки от операций с ценными бумагами вычитаются из налоговой базы текущего периода, но в размере, не превышающем доходы от той же категории ценных бумаг.
Таким образом, для правильного определения налоговой базы в течение года должен вестись раздельный учет доходов и убытков от операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке. Если налогоплательщик работает на фондовом рынке через профессионального посредника, являющегося налоговым агентом (брокера, доверительного управляющего), то такой учет ведется агентом.
Если налогоплательщик совершает операции на фондовом рынке не через налогового агента, то он должен вести учет доходов и расходов самостоятельно.
Определение величины подтвержденных расходов на приобретение ценных бумаг
Важным моментом при определении налоговой базы по первому методу является определение суммы подтвержденных расходов физического лица. Согласно п. 3 ст.
214.1 доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев ПИФов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг.
Таким образом, в состав вычитаемых расходов входят фактически произведенные (оплаченные) расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг.
В п. 3 ст. 214.1 НК РФ приведен перечень таких расходов.
Он включает собственно расходы на приобретение ценных бумаг, комиссии бирж и брокеров, депозитарные сборы, проценты по займам на покупку ценных бумаг (в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ). Перечень расходов в п. Зет. 214.1 НК РФ является открытым, то есть в него могут попасть и любые иные расходы,
Главаб.НДМ! которые могут быть непосредственно связаны с куплей-продажей ценных бумаг.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 апреля 2004 г. А66-8847-03 рассматривалось дело, где гражданин продал через брокера акции, но не представил доказательств своих расходов на их приобретение. Вместо этого гражданин предоставил справку о движении ценных бумаг по его счету в реестре акционеров, из которой следовало, что он владел акциями более трех лет.
Брокером был предоставлен гражданину вычет в размере всей суммы дохода. Налоговый орган счел, что налоговый агент не предъявил доказательства наличия объективных причин, по которым гражданин не смог представить документальные доказательства понесенных им расходов по операциям с ценными бумагами.
Однако как указал суд:
Из положений абзаца 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ видно, что право налогоплательщика на получение имущественных налоговых вычетов при продаже иного имущества обусловлено только фактом нахождения этого имущества в собственности налогоплательщика три года и более.
При этом, как правомерно указано судом первой инстанции, действующим законодательством не предусмотрена обязательная форма и содержание документа, который подтверждает период владения акциями с целью применения налогоплательщиком имущественного вычета.
Таким образом, справка о движении ценных бумаг по лицевому счету в реестре акционеров оказалась достаточным основанием для применения фиксированного налогового вычета.
На практике нередки случаи, когда налогоплательщик может подтвердить только часть своих расходов - например, расходы на покупку акций неизвестны, зато известны накладные расходы при продаже (брокерская комиссия, плата за депозитарные услуги).
Безусловно, законодатель должен был заранее предусмотреть эту ситуацию. Однако этого сделано не было - все расходы, как основные (цена приобретения), так и несопоставимые с ними вспомогательные траты (комиссии, сборы и др.) были перечислены через запятую без выделения приоритетов.
В результате возникли налоговые споры по вопросу предоставлять или нет фиксированный имущественный вычет при отсутствии подтверждения расходов на приобретение, но наличии документов по таким относительно незначительным расходам, как комиссии при продаже ценных бумаг.
В 2004 г. в письме МНС России от 22 июня 2004 г. 04-2-07/302 Об уплате налога на доходы физических лиц была выражена точка зрения, что при продаже ценных бумаг через брокера один факт уплаты брокерской комиссии уже считается наличием у гражданина подтвержденных расходов на приобретение, хранение, реализацию ценных бумаг и поэтому фиксированный вычет предоставляться не может.
В письме рассматривается ситуация, когда клиент - физическое лицо по договору, заключенному с брокером на совершение операций купли-продажи ценных бумаг, продает в течение одного налогового периода ценные бумаги, которыми он владел более трех лет. При этом расходы по приобретению ценных бумаг налогоплательщик документально не подтверждает, но имеются фактически произведенные расходы, связанные с реализацией таких ценных бумаг, в частности, биржевой сбор, комиссионные отчисления, связанные с продажей ценных бумаг.
Как было указано в письме:
В таком случае из полученного дохода исключаются только фактически произведенные налогоплательщиком расходы. В случае отсутствия у брокера информации о расходах на приобретение ценных бумаг налогоплательщик обязан предъявить брокеру документы, подтверждающие расходы по их приобретению.
Позднее в 2005 г. Минфин России в некоторых письмах изложил иную точку зрения. Например, в письме Минфина России от 14 июня 2005 г. 03-05-01-05/89 было указано, что:
...Факт наличия подтвержденных расходов в виде комиссионных за брокерское обслуживание не является основанием для отказа в предоставлении имущественного налогового вычета, однако сами такие расходы дополнительно к имущественному налоговому вычету не принимаются.
В ряде случаев также расходы налогоплательщика могут быть связаны с приобретением, хранением либо реализацией ценных бумаг, но технически их можно выделить расчетным путем.
