Споры, связанные с применением критериев и условий для использования ЕНВД
Доказательство отсутствия такой возможности и послужило основанием для принятия решения в пользу организации34. В то же время, в другом случае арбитражным судом признан правомерным такой отказ в отношении другой некоммерческой организации объединения профсоюзов, со ссылкой на то, что учредители некоммерческой организации являются ее участниками35. При этом в одном случае арбитражный суд, отметив данное положение как неясность закона и в соответствии с п.7 статьи 3 НК РФ как неустранимое сомнение, истолковал в пользу налогоплательщика36. В другом случае суд счел, что некоммерческие организации не могут применять УСН, поскольку, по мнению арбитражного суда37, понятие доля непосредственного участия других организаций в организации раскрывается в статье 20 НК РФ Взаимозависимые лица через такую конструкцию, как возможность оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности. Таким образом, из толкования статьи 20 НК РФ и подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не следует, что законодатель применяет понятие доля участия только как участие в образовании уставного капитала хозяйственного общества. Одновременно, арбитражные суды в ряде аналогичных случаев отмечают38, что доводы налогового органа о том, что непосредственное участие учредителей Фонда выражается в форме назначения Президента Фонда и формирования Попечительского Совета Фонда не свидетельствует о неправильном применении п/п 14 п.З ст.346.12 НК РФ, поскольку данная норма права ссылается на долю участия в уставном капитале организации, а не на контроль деятельности организации через назначаемые учредителями органы управления. Кроме того, учредители Фонда не могут непосредственно участвовать в Фонде путем контролирования его деятельности через назначаемые органы, так как Президент Фонда избирается учредителями, в соответствии с п.4.2 Устава Фонда на бессрочный срок, а назначение нового - в соответствии с п.45.1 Устава компетенция Попечительного Совета Фонда. Так как Фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учредители Фонда после его создания не вправе решать вопросы назначения органов управления.При этом следует обратить внимание на тот факт, что арбитражные суды не имеют однозначного толкования по вопросу применения к некоммерческим организациям положений о 25%-м участии. Так, в одном случае39 решением арбитражного суда некоммерческой организации разрешено применять упрощенную систему налогообложения притом, что у нее единственный учредитель. В тоже время решением кассационной инстанции указанное решение арбитражного суда признано неправомерным в силу того, что наличие единственного учредителя означает 100%-е участие в уставном капитале.
Не нашел однозначного ответа вопрос, является ли более чем 25%-е участие органов власти или органов местного самоуправления в организациях основанием для неприменения в отношении такой организации упрощенной системы налогообложения. Большая часть решений арбитражных судов (свыше 90%) о неправомерности отказов ИМНС от перевода указанных организаций на упрощенную систему налогообложения приняты, со ссылкой на то40, что органы власти и органы местного самоуправления не являются организациями41. Такое понимание организации основывалось на ст. 11 НК РФ и ст. 46 ГК РФ. В частности, такие решения принимались и в спорах в отношении унитарных организаций42.
Однако в ряде случаев признаны правомерными отказы в переводе на упрощенную систему налогообложения организаций, доля непосредственного участия в которых государства, субъектов РФ составляет более 25%43. При этом суд руководствовался тем, что государственные органы власти, органы местного самоуправления являются юридическими лицами в соответствии с нормативными правовыми актами и, следовательно, относятся к организациям44 в общем смысле налогового законодательства.
Решение Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 19 ноября 2003 г. 12358/03 внесло определенную ясность в этом вопросе. Так, определено, что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором статья 11 Налогового кодекса Российской Федерации использует указанный термин, и имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), и в этой связи следует признать: подпункт 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит препятствий для применения муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения и иное толкование МНС России и его территориальными органами указанной нормы не основано на законодательстве Российской Федерации.
В связи с чем Высший арбитражный суд Российской Федерации решил признать пункт 9 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 Упрощенная система налогообложения Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.12.2002 N БГ-3-22/706, не соответствующим НК РФ и не действующим в той мере, в какой он по смыслу, придаваемому ему налоговыми органами, препятствует переходу муниципальных унитарных предприятий на упрощенную систему налогообложения.
Одновременно следует отметить соответствующее решение арбитражного суда45 о том, что поскольку в налоговом законодательстве не предусмотрено исключение для применения упрощенной системы налогообложения для бюджетных организаций, такие организации вправе перейти на упрощенную систему
Споры, связанные с невозможностью совмещенияналогоплательщиком специальных режимов налогообложения,предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ
Как уже было отмечено, еще одной типичной причиной отказа ИМНС в переводе налогоплательщиков на УСН являлось применение этими налогоплательщиками системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (по определенным видам их деятельности). В этой связи следует подчеркнуть, что Федеральным законом от 7 июля 2003 г. 117-ФЗ О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации соответствующие положения главы 26.2 НК РФ (пп. 12 п 3 ст. 346.12) признаны утратившими силу с 1 января 2004 г.
Далее рассмотрим основные моменты таких споров и эволюцию поправки. В данном случае существенным для принятия решения арбитражным судом являлись следующие вопросы.
В соответствии с пп.12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ УСН не вправе были применять организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ (соответствующими законами субъектов РФ). Ссылаясь на этот пункт ИМНС при подпадании ряда видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком-заявителем, под действие системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход отказывало ему в переводе на УСН по видам деятельности, не подпадающим под уплату единого налога на вмененный доход. В таких случаях основаниями для удовлетворения исков предпринимателей в арбитражном суде являлись:
- отсутствие доказательств (не представление их ИМНС России) перевода организации на уплату единого налога на вмененный доход46;
- неосуществление организацией, подтвержденное исследованием бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, а также иной обязательной отчетности, видов деятельности, указанных в учредительных документах и подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход47;
- обоснование использования разных специальных режимов (26.2 и 26.3 НК РФ) в отношении различных видов предпринимательской деятельности48,
Одновременно, как отмечалось в решениях некоторых арбитражных судов49, запрет, предусмотренный в пп. 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, распространяется только на деятельность, налогообложение по которой осуществляется в виде единого налога на вмененный доход50. Расширительное толкование данной нормы, по мнению арбитражных судов, привело бы к неравному положению налогоплательщика с другими лицами, осуществляющими те же виды деятельности, но не осуществляющими деятельность, налогообложение по которой осуществляется в виде единого налога на вмененный доход. В этой связи арбитражные суды ссылались на тот факт, что о необходимости конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения неоднократно заявлял Конституционный Суд РФ, в том числе в определении от 10 ноября 2002 г. 313-О По жалобе гражданки Паутовой Л.И. на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 145 НК РФ.
В этой связи арбитражными судами отмечалось, что НК РФ не содержит запрета на одновременное применение двух специальных налоговых режимов, а, следовательно, организации и индивидуальные предприниматели могут применять в отношении разных видов деятельности разные специальные режимы налогообложения, предусмотренные главами 26.2 и 26.3 НК РФ.
Однако в ряде случаев арбитражные суды все-таки отказывали в удовлетворении требований субъектов МП об использовании УСН по причине одновременного использования режимов налогообложения, предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ. При этом суд, основываясь на положениях подпункта 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ и пункте 1 статьи 346.26 НК РФ, указывал на то, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенная система налогообложения представляют собой два специальных налоговых режима, каждый из которых может применяться лишь наряду с общей системой налогообложения51.
Кроме того, важным аспектом для принятия арбитражными судами того или иного решения являлись критерии применения в отношении налогоплательщиков единого налога на вмененный доход, установленные субъектами РФ. Так, при наличии доказательств о том, что площадь торгового зала превышала порог, установленный законом, налогоплательщик доказал свое право на применение именно УСН, а не единого налога на вмененный доход52.
Иные важные вопросы в арбитражной практике, связанные с применением главы 26.2 НК РФ
В данном разделе рассмотрены иные важные вопросы, по которым вынесены решения отдельными арбитражными судами, однако споры по которым практически не нашли отражения в арбитражной практике.
1. Решением Высшего Арбитражного Суда РФ53 признан не соответствующим статьям 346.14, 346.15, 346.16, 346.24 НК РФ и не действующим в части, касающейся индивидуальных предпринимателей, Приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 О внесении изменений и дополнений в приложение N 1 Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и в приложение N 2 Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения к Приказу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.
В соответствии с названным Приказом, налогоплательщикам, применяющим УСН, в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - книга учета доходов и расходов) требовалось отражать не только показатели своей деятельности, необходимые для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, но и вести учет доходов и расходов, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы единого налога. В связи с этим оспариваемый Приказ, по мнению заявителя, существенно нарушал права и законные интересы налогоплательщиков и противоречил нормам НК РФ.
В то же время МНС России считало, что налогоплательщики при упрощенной системе налогообложения должны вести учет своих доходов и расходов не только для определения объекта налогообложения, но и в иных целях, например, с целью обеспечения контроля налоговыми органами за соблюдением установленных НК РФ ограничений при применении УСН.
Высший арбитражный суд отметил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, либо доходы, из которых исключаются расходы. Пунктами 1 и 2 статьи 346.15 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели учитывают разные доходы при определении объекта налогообложения. Игнорирование этих норм, объясняемое их противоречием принципам налогообложения, содержащимся в статье 3 НК РФ, не может быть принято судом в качестве доказательств законности оспариваемого Приказа, поскольку правом на изменение положений НК РФ федеральные министерства не наделены. Таким образом, дополнительное возложение на предпринимателей обязанности по отражению в книге учета доходов и расходов показателей хозяйственной деятельности, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы налога, не основано на нормах НК РФ.
2. Еще одним важным вопросом является вопрос возмещения и уплаты НДС при использовании УСН, в этой связи арбитражными судами однозначно определено54, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ не являются плательщиком налога на добавленную стоимость, и согласно ст. 80 НК РФ не обязаны представлять налоговую декларацию по НДС.
Арбитражная практика по вопросам применения
положений главы 26.3 НК РФ
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее также система налогообложения в виде ЕНВД, или ЕНВД в отношении самого налога) была введена Федеральным законом от 24.07.2002 104-ФЗ О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (в ред. от 31.12.2002). Приказом МНС России от 10.12.2002 БГ-3-22/707 были утверждены Методические рекомендации по применению главы 26.3 Налогового кодекса (в ред. от 03.04.2003). Система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения (общим режимом налогообложения), предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ только в отношении видов предпринимательской деятельности определенных п. 2 ст. 346.26 НК. В соответствии с п. 3 ст. 346.26 НК законами субъектов РФ определяются:
- порядок введения ЕНВД на территории соответствующего субъекта РФ;
- виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится ЕНВД, в пределах перечня, установленного п. 2 ст. 346.26 НК;
- значения коэффициента К2, указанного в ст. 346.27 НК.
- около 45% дел связаны с определением общих положений использования ЕНВД, в частности, определения видов деятельности, подпадающих под уплату ЕНВД, а также положениями, определенными законами субъектов Российской Федерации;
- около 35% дел связаны с неясностью понятий, установленных главой 26.3 НК РФ;
- 12% дел связаны с ошибочным определением налогоплательщиков по ЕНВД, определением объекта налогообложения и налоговой базы (в том числе составляющих ее показателей), а также сроков подачи деклараций налогоплательщиками;
- менее 8% дел вызваны иными основаниями.
Типичными основаниями исков ИМНС, отраженными в решениях арбитражных судов, являются:
- несвоевременное представление налогоплательщиками расчетов и налоговых деклараций по ЕНВД;
- взыскание недоимки, штрафов и пени по ЕНВД (возникает по различным основаниям: неправильный расчет, неверно рассчитана налоговая база, неверно указан объект налогообложения, налогоплательщик не является субъектом уплаты указанного налога);
- требования о возврате излишне уплаченных сумм налога (возникают в результате того, что при переходе на ЕНВД налогоплательщик уже мог оплатить налоги, которые в дальнейшем заменяются системой ЕНВД, в результате чего уплата ЕНВД дублирует уже оплаченные налоги);
- требования о признании незаконным бездействия налогового органа, которое выражается в невыдаче свидетельств об уплате ЕНВД;
Основным вопросом в спорах, связанных с применением пунктов 1 и 3 статьи 346.26 НК РФ, стало соответствие нормативных правовых актов субъектов РФ вводящих ЕНВД федеральному налоговому законодательству. При этом в большей части таких дел не содержится ссылок на указанную статью, но используются ссылки на положения Федерального закона от 31 июля 1998 г. 148-ФЗ О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности (по делам, рассматриваемые правоотношения в которых подпадают под действие указанного закона, поскольку возникли и продолжались в период его действия) или ссылки на законы субъектов Российской Федерации.
Исковые требования предпринимателей в связи с применением указанных норм НК РФ типичны. Такие требования связаны с полномочием субъектов Российской Федерации по установлению норм, регулирующих порядок уплаты, расчетов и взыскания ЕНВД.
Так, в ряде случаев предприниматели оспаривали право представительных органов местного самоуправления принимать акты, касающиеся введения и применения рассматриваемого налога. В этой связи следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие законами субъектов Российской Федерации. А в соответствии со ст. 132 Конституции Российской Федерации и ст. 5 Федерального закона Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации органы местного самоуправления законом могут наделяться отдельными полномочиями субъектов Российской Федерации. Так, например, законом Пензенской области полномочия по определению корректирующего коэффициента переданы представительным органам местного самоуправления. В этой связи, по мнению арбитражных судов, субъекты РФ, а равно и представительные органы местного самоуправления в прямо предусмотренных законодательством субъектов РФ случаях вправе регулировать порядок уплаты, расчетов и взыскания ЕНВД, но только в той степени, в какой позволяет федеральное законодательство.
Необходимо подчеркнуть, что вопросы соответствия нормативных актов субъектов РФ, а также актов органов местного самоуправления, возникают в ходе рассмотрения дел по другим основаниям. В основном такие дела связаны с исками ИМНС о неправильном применении коэффициентов, предусмотренных в расчетах ЕНВД. Большинство таких дел касаются правильного применения коэффициента места осуществления предпринимательской деятельности.
Споры, связанные с применением критериев и условий для использования ЕНВД
Наибольшее количество споров в данной категории касаются разночтений в трактовке таких понятий, как площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей), корректирующий коэффициент К2 и розничная торговля.
В связи с возникновением разногласий по толкованию положений статьи 346.27, касающихся определения площади торгового зала, следует отметить типичные споры по данному вопросу, рассматриваемые арбитражными судами. Причинами возникновения указанных споров обычно является занижение предпринимателями налоговой базы способом уменьшения площади торгового зала при расчете единого налога на вмененный доход. Так, предприниматели выдвигают требования о признании решений ИМНС о привлечении к налоговой ответственности незаконными56. В большинстве анализируемых случаев ИМНС в результате камеральной проверки устанавливает, что площадь, облагаемая налогом, предпринимателем неправомерно занижена, поскольку в договоре аренды заявителя указана большая площадь. Как правило, предприниматели приводят доводы о том, что часть площади арендуемой в соответствии с договорами используется в целях предоставления услуг, которые не являются деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД. Согласно статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации под площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Таким образом, понятие площади торгового зала ограничено функциональным аспектом, а именно, указанная площадь должна иметь целевое назначение. Описанная ситуация встречается часто в практике дел по статье 346.27. Примерно равное число судебных решений по таким делам удовлетворяют требования ИМНС и предпринимателей.
Решения арбитражных судов по такому типу споров делятся на принятые в пользу ИМНС и в пользу налогоплательщика пополам. При расчете базовой доходности ошибки в части указания площади допускаются как налоговыми органами, так и умышленно, самими налогоплательщиками.
В ходе анализа были выявлены также споры, связанные с требованиями предпринимателей о применении к ним системы ЕНВД, при осуществлении ими видов деятельности, напрямую не установленных главой 26.3 НК РФ57. Так типичным является дело по вопросу отказа ИМНС в применении налогоплательщиком специального налогового режима в виде ЕНВД в отношении деятельности по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках арбитражный суд провел следующий анализ.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - единый налог) может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении некоторых видов предпринимательской деятельности: в том числе оказания бытовых услуг, услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.
Законом Ярославской области от 30.11.2002 N 76-З (редакция от 11.02.2003) О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности на территории Ярославской области единый налог вводился в отношении некоторых видов предпринимательской деятельности, в том числе в сфере оказания бытовых услуг (статья 2 Закона).
