Правовые проблемы и коллизии
Один из ключевых, базовых вопросов, решение которого продиктовано проведением настоящего исследования, заключается в проверке соблюдения норм-принципов и норм-гарантий, закрепленных в части первой Налогового кодекса РФ, при принятии новых глав и разделов части второй НК РФ, в первую очередь главы 26.2 Упрощенная система налогообложения и главы 26.3 Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Проблемы, связанные с неопределенностью используемого в Налоговом кодексе Российской Федерации термина специальный налоговый режим. Необходимость проведения различий в соотношении понятий налог и специальный налоговый режимАнализ положений главы 26.2 Упрощенная система налогообложения и главы 26.3 Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности НК РФ следует начать с того, что в настоящее время данные главы входят в самостоятельный раздел Налогового кодекса Российской Федерации, именуемый Специальные налоговые режимы. Однако, исходя из действующего законодательства содержание понятия специальный налоговый режим нигде должным образом не раскрывается. Согласно пункту 3 статьи 18 Закона Российской Федерации Об основах налоговой системы актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах может предусматриваться установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена предусмотренной статьями 19-21 Закона Об основах налоговой системы совокупности налогов и сборов одним налогом. При этом законодатель указывает, что установление и введение в действие специальных налоговых режимов не относится к установлению и введению в действие новых налогов и сборов. Случаи и порядок применения специальных налоговых режимов определяются актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Статья 18 Налогового кодекса Российской Федерации88 претерпела изменения: законодатель отказался от определения специального налогового режима как системы мер налогового регулирования. Специальным налоговым режимом в силу данной статьи признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. При этом данной статьей устанавливается закрытый перечень специальных налоговых режимов: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции. Часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации, которая вводится поэтапно, позволяет дополнить перечень специальных налоговых режимов единым налогом на вмененный доход, единым сельскохозяйственным налогом.
Формальное толкование законодательного подхода (ст. 18 НК РФ) означает использование трех критериев для признания имеющегося правового регулирования тех или иных отношений в качестве специального налогового режима:
- наличие особого порядка исчисления налогов;
- наличие особого порядка уплаты налогов;
- использование порядка исчисления и уплаты налогов в течение определенного периода времени.
-
- объект налогообложения (например, при использовании системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вмененный доход налогоплательщика);
- налоговая база (например, для системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход величина вмененного дохода);
- налоговый период (например, для упрощенной системы налогообложения - один год; для единого налога на вмененный доход квартал);
- налоговая ставка (для упрощенной системы налогообложения 6% и 15% в зависимости от выбранного объекта налогообложения; для единого налога на вмененный доход 15 % от величины вмененного дохода);
- порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (устанавливаются НК РФ).
Таким образом, законодатель фактически отождествляет понятия специальный налоговый режим и налог, проводя одновременно отдельные различия в их правовой природе.
Следует также отметить, что формальное толкование понятия специальный налоговый режим, используемого в законодательстве, на первый взгляд, позволяет утверждать наличие некоего общеустановленного (общего) режима налогообложения и специального режима ограничения прав собственности. Считаем, что любая попытка разделить налоговую систему Российской Федерации на условно называемую общую (общеустановленную) и специальную, а также отделение специальных налоговых режимов от налогов и сборов приведет, в конечном счете, к возможности появления споров относительно допустимости применения к специальным налоговым режимам общих для законодательства о налогах и сборах принципов, например, принципов построения системы законодательства о налогах и сборах (принципов единства налоговой системы, определенности налогов и сборов, стабильности налоговой системы и т.д.). Кроме того, невозможность использования принципов законодательства о налогах и сборах при разработке специальных налоговых режимов позволит говорить о неправомерности применения и использования данных режимов, а также поставит вопрос о конституционности платежей, взимаемых в рамках специального порядка ограничения права собственности. Таким образом, становится очевидно, что в настоящее время, учитывая то, что перед Правительством Российской Федерации поставлена задача по окончанию формирования части второй Налогового кодекса Российской Федерации, существует необходимость существенного пересмотра позиции законодателя в целом в описании специальных налоговых режимов, чтобы исключить возможные споры и коллизии в дальнейшем.
Предложение и рекомендации. Считаем, что необходимо существенным образом пересмотреть положения Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие термин специальный налоговый режим. Для решения поставленной задачи необходимо разработать проект федерального закона, которым бы были внесены изменения в статью 18 Налогового кодекса Российской Федерации. Считаем, что в целях выработки единого подхода как на правоприменительном так и законодательном уровне к участию в данной работе должны быть привлечены практикующие юристы, ученые, представители Конституционного Суда Российской Федерации. Несовершенство действующего законодательства по вопросу ведения учета лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
Согласно статьям 346.11 и 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации применение упрощенной системы налогообложения (единого налога вмененный доход) представляет собой замену нескольких налогов (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль (на доходы физических лиц), налог на имущество, единый социальный налог) уплатой единого налога. В этой связи представляется не до конца понятным: влечет ли замена одного налога другим отсутствие обязанности налогоплательщиков, уплачивающих единый налог, по ведению учета по всем заменяемых налогов или нет? Учитывая то, что в ряде случае налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут утратить право на ее применение (в случаях, установленных пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ: в частности, превышение максимального размера выручки и т.д.), то становится очевидным, что налоговые органы в случае подобной утраты вправе требовать от налогоплательщиков представления всех документов и всех форм отчетности по всем налогам с того квартала, в котором было допущено нарушение.
Исследование положений главы 26.2 Упрощенная система налогообложения НК РФ позволяет также выявить еще один вопрос, нуждающийся в разрешении на уровне федерального законодательства. В соответствии с данной главой организации и индивидуальные предприниматели, чей доход от реализации за девять месяцев, предшествовавших году перехода, не превысил 11 млн. рублей (без учета налога на добавленную стоимость), вправе перейти на применение упрощенной системы налогообложения. Используя упрощенную систему налогообложения, налогоплательщик в соответствии со статьей 346.14 НК РФ может выбрать один из двух объектов налогообложения: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом, исходя из статьи 346.16 в том случае, если лицо выбрало такой объект налогообложения как, доходы за вычетом расходов, то такие расходы должны соответствовать правилам определения расходов и порядку принятия их к вычету, установленным главой 25 Налог на прибыль организаций НК РФ. Так, например, налогоплательщик, принимающий к вычету расходы на приобретение основных средств, должен осуществлять подобные действия в порядке, предусмотренном статьей 252 НК РФ; желающий уменьшить налоговую базу на сумму расходов на оплату труда в порядке, предусмотренном статьей 255 и т.п. При этом Налоговым кодексом Российской Федерации не проводятся различия применения (принятия к вычету) расходов в зависимости от того, является налогоплательщиком индивидуальный предприниматель или же организация. То есть, фактически, на сегодняшний день физическое лицо, применяющее упрощенную систему налогообложения, обязано вести налоговый учет в порядке, предусмотренном главой 25 Налог на прибыль Налогового кодекса Российской Федерации, несмотря на то, что оно формально в силу статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть отнесено к числу налогоплательщиков налога на прибыль. Наличие подобной несогласованности положений глав 25 и 26.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, по всей видимости, способно негативно сказывается на практике применения упрощенной системы налогообложение и возлагает на налогоплательщиков дополнительные, не существовавшие ранее, обязанности по ведению налогового учета. Считаем, что перечень доходов, максимально учитывающий специфику осуществления деятельности физических лиц, сформулирован в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации, а подобные изменения, помимо того, что приведут к неадекватному учету всех этих особенностей, создадут ситуацию, когда индивидуальные предприниматели будут учитывать свои доходы по-разному, в зависимости от факта применения ими упрощенной системы налогообложения либо нет, что создаст дополнительные трудности в связи с их переходом на общую систему налогообложения.
При анализе положений главы 26.2 Упрощенная система налогообложения необходимо также обратить внимание на невозможность для лиц, ее применяющих, в полном объеме учитывать убытки при формировании налоговой базы. Так, в силу пункта 7 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов, при этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов. При этом правило о невозможности учета убытков также распространяется и на случаи перехода на упрощенную систему налогообложения и возврата на общий режим налогообложения. Полагаем, что наличие подобного запрета является мерой, оказывающей дестимулирующее влияние на развитие малого бизнеса.
Установленный законодательством запрет на перенос убытков является не единственным ограничением, возникающим при переходе на упрощенную систему налогообложения. Статьей 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливается необходимость пересчета стоимости основных средств, приобретенных за время применения упрощенной системы, в соответствии с правилами амортизации, действующими для общего режима. То есть фактически на лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, возлагается обязанность вести одновременно двойной учет в соответствии с правилами главы 25 НК РФ и, одновременно, исходя из норм статьи 346.16. Полагаем, что наличие подобного положения также негативно сказывается на развитии малого предпринимательства и, безусловно, нуждается в скорейшем разрешении.
Предложения и рекомендации. Полагаем, что необходимо в ближайшее время либо создать самостоятельную систему учета и отчетности для лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, либо разрешить данным лицам вести учет, в порядке, предусмотренном бухгалтерским учетом.
Необходимо на уровне федерального законодательства урегулировать вопрос со статусом используемого в главах 26.2. и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации освобождения от уплаты налогов и сборов.
Необходимо установить возможность переноса в полном объеме убытков, возникших при применении упрощенной системы налогообложения. Несовершенство действующего законодательства по вопросу о роли и месте коэффициентов, используемых при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
Следует признать, что действующим законодательством не до конца определен статус коэффициентов, используемых при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. В соответствии со статьей 17 Налогового кодекса Российской Федерации налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Формальное толкование данной, основополагающей статьи НК РФ, и иных статей части первой НК РФ не позволяет определить элемент налогообложения, к которому относятся коэффициенты, увеличивающие как правило либо налоговые ставки налога либо налоговую базу. Считаем, что данная проблема нуждается в срочном решение. Противоречивая судебная практика, складывающаяся в связи с применением коэффициентов, например, в земельном налоге, наглядно демонстрирует, что определение статуса коэффициентов следует осуществлять не в рамках конкретных глав части второй НК РФ, а непосредственно в части первой НКРФ.
Кроме того, при исследовании данного вопроса обращает на себя внимание также неоднозначность статуса Минэкономразвития России как органа, уполномоченного Правительством Российской Федерации принимать решение об увеличении базовой доходности по единому налогу на вмененный доход. В отличие от ранее действовавшего законодательства, допускавшего регулирование налоговых правоотношений подзаконными актами, с принятием Налогового кодекса Российской Федерации полномочия органов исполнительной власти были существенно ограничены. Так, в соответствии со статьей 4 Налогового кодекса РФ федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах только в случаях, непосредственно предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ устанавливается, что МНС России, Минфин России, ГТК России89 издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Акты данных органов представляют собой акты внутриведомственного характера, поэтому обязательны для применения соответствующими структурными подразделениями этих государственных органов. Объектом таких нормативных актов являются не отношения, образующие предмет налогового права, а служебные взаимосвязи в названных органах исполнительной власти. Приказы, инструкции и методические указания не могут устанавливать прав или обязанностей для лиц, признаваемых налогоплательщиками, и могут применяться данными лицами только по их усмотрению.
Анализируя положения главы 26.3 Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности Налогового кодекса Российской Федерации, следует обратить внимание на то, что в соответствии со статьей 346.27 НК РФ выделяется несколько видов коэффициентов, непосредственно влияющих на базовую доходность, вменяемую налогоплательщикам. Так, в частности, коэффициент К3 представляет собой коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации. При этом коэффициент-дефлятор публикуется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Характерно, что данной нормой не устанавливается орган, принимающий решение о размерах коэффициента-дефлятора, а лишь указывается на необходимость его опубликования в порядке, предусмотренном Правительством РФ.
На основании распоряжения Правительства РФ от 25 декабря 2002 г. 1834-р Минэкономразвития России издало приказ от 11 ноября 2003 г. 337, которым установило размер коэффициента-дефлятора на 2004 год. То есть, фактически государственному органу исполнительной власти было поручено изменить размер базовой доходности, установленной на 2003 год. Подобный подход не может быть поддержан по итогам анализа содержания части первой НК РФ. В соответствии со статьей 4 данного кодекса Минэкономразвития России не является участником налоговых отношений, а, следовательно, не может издавать обязательные для налогоплательщиков акты, в том числе акты, которые бы дополняли или изменяли действующее законодательство. Учитывая изложенное и то, что в случае с определением коэффициента-дефлятора К3 законодатель не указал орган, уполномоченный принимать подобное решение, полагаем, что Правительство РФ при издании указанного выше распоряжения вышло за рамки предоставленных ему полномочий. Законодательством не устанавливается необходимость установления коэффициента К3 на федеральном уровне и, с нашей точки зрения, учитывая тот факт, что решение о взимании единого налога на вмененный доход принимается на уровне субъекта Российской Федерации, не следует исключать возможности делегирования на уровень субъекта Российской Федерации полномочий по определению факторов, влияющих на базовую доходность.
При анализе существующей ситуации следует также учитывать позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении от 11 ноября 1997 г. 16-П, где отмечалось, что наделение законодательного органа Российской Федерации конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. То есть, исходя из позиции Конституционного Суда РФ, передача делегированных полномочий на нижестоящий уровень не допускается.
Предложения и рекомендации. Считаем, что необходимо обобщить практику применения коэффициентов в актах законодательства о налогах и сборах, судебную практику, возникшую в связи с взиманием земельного налога (определением выкупной цены земли), и закрепить в части первой Налогового кодекса Российской Федерации правовой статус коэффициентов. Для этого необходимо внести изменения и дополнения в частности в статьи 17, 54 НКРФ.
Считаем, что до тех пор, пока законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в частности статьей 346.27, не будет определен орган, уполномоченный принимать решение об изменении базовой доходности по единому налогу на вмененный доход, любое принимаемое, в том числе и Правительством РФ, решение можно будет рассматривать в качестве нарушения действующего законодательства. Отсутствие урегулированности по данному вопросу способно создать серьезные проблемы в случае обжалования в суде налогоплательщиками актов, принятых в этой сфере. Считаем, что необходимо внести соответствующие изменения в статью 346.27 и на уровне федерального законодательства определить орган, уполномоченный принимать решение о повышении коэффициента-дефлятора и процедуру принятия такого решения.
Неоднозначность терминов, используемых в главе 26.3 Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности Налогового кодекса Российской Федерации
При анализе положений главы 26.3 необходимо также обратить внимание на спорность и неоднозначность используемых в рамках данной главы определений. В соответствии со статьей 346.26 НК РФ налогообложению единым налогом на вмененный доход подлежит осуществление такого вида предпринимательской деятельности как розничная торговля, которая осуществляется через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. При этом по смыслу статей 346.27 Налогового кодекса РФ розничная торговля может осуществляться либо через стационарную торговую площадку (к данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски, то есть строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям), либо через нестационарную торговую сеть (то есть торговую сеть, функционирующую на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты торговли, не относимые к стационарной торговой сети). В соответствии со статьей 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть представляет торговую сеть, расположенную в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Однако действующим законодательством не раскрывается список требований, предъявляемых к помещениям, в которых осуществляется розничная торговля. В силу этого при применении положений главы 26.3 НК РФ на практике возникает вопрос о допустимости распространения системы в виде единого налога на вмененный доход на такие виды розничной торговли как торговля по каталогам или торговля через интернет-магазины, а также различные службы доставки товаров на дом. Формально, данные виды предпринимательской деятельности нередко предполагают отсутствие помещения, используемого налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, более того, они подчас размещены не в специально оборудованных местах, предназначенных для ведения торговли.
Предложения и рекомендации. В целях снятия возможных разногласий, полагаем, что необходимо внести соответствующие изменения в статьи 346. 26 и 346.27 и уточнить содержание таких терминов как: розничная торговля, специально оборудованные помещения, предназначенные для ведения торговли.
Неурегулированность действующего законодательства по вопросу допустимости применения государственными и муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения
При анализе положений главы 26.2. Налогового кодекса Российской Федерации становится очевидно, что в настоящее время не до конца решен в законодательстве вопрос о возможности и допустимости использования государственными и муниципальными унитарными организациями упрощенной системы налогообложения. В силу статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если организация, доля непосредственного участия в которой других организаций составляет более 25 процентов, то данная организация не вправе воспользоваться упрощенным режимом налогообложения.
