Арбитражная практика
Понятно, что в этих налогах есть определенная доля поступлений от субъектов малого предпринимательства и занятых по найму на малых предприятиях или у индивидуальных предпринимателей. Кроме того, определенный вклад малого бизнеса имеется и в той массе средств, которая возвращается в муниципальный бюджет из бюджета субъекта РФ в виде безвозмездных перечислений. Однако не представляется возможным вычленить в этих поступлениях доходы от малого бизнеса, основываясь на данных официальной статистики.Выводы и рекомендации
1. В 2003 г. доля ЕНВД в налоговых и общих доходах муниципальных бюджетов сократилась по сравнению с предыдущим годом. Причинами этого являются:
- сокращение доли муниципальных бюджетов по сравнению с фактически действовавшей в 2002 г.;
- возврат излишне уплаченных плательщиками ЕНВД в 2002 г. платежей по ЕСН;
- сокращение налоговой нагрузки по этому налогу в отдельных регионах;
- сокращение перечня видов деятельности, подпадающих под уплату этого налога.
2. В отличие от ЕНВД роль ЕНУС в муниципальных бюджетах выросла, что стало результатом следующих изменений:
- увеличения доли муниципальных бюджетов в распределении поступлений ЕНУС по сравнению с действовавшей в 2002 г.,
- увеличения числа налогоплательщиков и поступлений ЕНУС по сравнению с 2002 г.
Однако увеличение доли ЕНУС в доходах муниципальных бюджетах не перекрыло сокращение доли ЕНВД, что отразилось в снижении роли налогов на совокупный доход в целом.
3.При сохранении текущей ситуации в области регионального законодательства о ЕНВД и пропорциях распределения соответствующих налоговых поступлений между уровнями бюджета в 2004 г. (они не изменились по сравнению с 2003 г.) оптимистическое прогнозирование динамики роли ЕНВД в муниципальных бюджетах вызывает определенные сомнения. Основными факторами роста доли ЕНВД в муниципальных бюджетах на этом фоне являются значительное увеличение числа соответствующих налогоплательщиков (реализация данного фактора мало вероятна, так как в основном регионы уже используют систему ЕНВД в отношении всех предусмотренных законодательством видов предпринимательской деятельности) и увеличение их налоговой нагрузки (реализация данного фактора нежелательна, так как ее результатом может оказаться сокращение сектора малого предпринимательства).
4.Что касается ЕНУС, то в 2004 г. его роль в муниципальных бюджетах, вероятно, понизится. С 1 января 2004 г. произошли изменения в общем режиме налогообложения, повысившие его конкурентоспособность среди налоговых режимов, такие как снижение ставки НДС до 18% и отмена налога с продаж (в отношение ЕНУС таких изменений не произошло - так, при отмене НСП ставка ЕНУС не уменьшена, хотя этот налог включен в единый налог, взимаемый по упрощенной системе). В любом случае доля муниципального бюджета так же, как и в случае с ЕНВД, в распределении поступлений этого налога остается прежней.
5.В этих условиях одним из важнейших средств повышения роли налогов на малый бизнес должно восприниматься дальнейшее увеличение доли муниципального бюджета в распределении налогов от малого бизнеса (прежде всего налогов на совокупный доход). Особенно актуальным этот вопрос становится в ходе предстоящей в ближайшие несколько лет реформы местного самоуправления. Чтобы увеличить стимулы муниципальных властей к поддержке малого бизнеса, необходимо и далее увеличивать долю налоговых поступлений от малого бизнеса в муниципальные бюджеты, в частности, путем дальнейшего изменения пропорций распределения поступлений от ЕНВД и ЕНУС в пользу муниципальных бюджетов. Добиться этого можно путем установления новых пропорций на федеральном уровне, либо путем предоставления регионам права перераспределения доли консолидированного регионального бюджета в пользу бюджетов муниципалитетов с закреплением минимальной доли последних.
Арбитражная практика применения положений глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ
В данном разделе обобщены и проанализированы материалы решений арбитражных судов разных уровней, которые связаны с применением главы 26.2 Упрощенная система налогообложения и главы 26.3 Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности Налогового кодекса Российской Федерации, вступивших в силу с 1 января 2003 г.На запрос о предоставлении материалов по изучаемому вопросу, который был разослан в арбитражные суды всех регионов, федеральные суды и Высший арбитражный суд, были получены ответы от 22 арбитражных судов субъектов РФ и 7 Федеральных арбитражных судов. Среди арбитражных судов субъектов РФ ответы на запрос представили арбитражные суды Республик Адыгея, Хакасия, Алтай и Карелия; Красноярского и Ставропольского краев; Амурской, Белгородской, Ивановской, Иркутской, Калининградской, Калужской, Московской, Оренбургской, Пермской, Ростовской, Рязанской, Саратовской, Тюменской и Ульяновской областей; Ямало-Ненецкого и Ханты-Мансийского автономных округов. Были получены ответы Федеральных арбитражных судов Центрального, Северо-Кавказского, Волго-Вятского, Западно-Сибирского, Восточно-Сибирского, Дальневосточного и Поволжского округов.
Кроме того, Высший арбитражный суд Российской Федерации представил подборку решений Президиума.
Наряду с информацией, полученной непосредственно от судов, для проведения анализа были использованы правовые информационные системы Гарант и Консультант.
В общей сложности были получены и проанализированы решения по более чем 300 делам, основная часть из которых была связана с упрощенной системой налогообложения (около 90%). При этом в рамках исследования проанализированы споры, рас-смотренные арбитражными судами за период с декабря 2002 г. по февраль 2004 г. По нашему мнению, такая база для рассмотрения явилась достаточно полной для построения определенных выводов.
Арбитражная практика по вопросам примененияположений главы 26.2 НК РФ
Федеральным законом от 24.07.2002 104-ФЗ О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах раздел VIII.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК) был дополнен главой 26.2 Упрощенная система налогообложения, вступившей в силу с 1 января 2003 г.В соответствии со ст. 3 указанного закона был признан утратившим силу с 1 января 2003 г. Федеральный закон от 29.12.95 222-ФЗ Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства. Таким образом, с 1 января 2003 г. была введена принципиально новая упрощенная система налогообложения.
В связи с принятием и вступлением в силу главы 26.2 НК РФ, Приказом МНС России от 10.12.2002 БГ-3-22/706 были утверждены Методические рекомендации по применению главы 26.2 Упрощенная система налогообложения Налогового кодекса Российской Федерации, в которые внесены изменения и дополнения, утвержденные Приказом МНС России от 17.04.2003 БГ-3-22/191 О внесении изменений и дополнений N 1 в Методические рекомендации по применению главы 26.2 Упрощенная система налогообложения Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 10.12.2002 БГ-3-22/706.
В ходе проведенного исследования рассмотрено свыше 150 арбитражных дел, связанных с применением положений главы 26.2 НК РФ. Следует сразу отметить, что выборка охватывала все регионы России.
Выявилось, что практически все из рассмотренных арбитражными судами дел, связанных с применением главы 26.2 НК РФ, касаются оспаривания налогоплательщиками отказов ИМНС9 в переводе или постановке их на упрощенную систему налогообложения, предусмотренную главой 26.2. НК РФ и, соответственно основной их пик приходится на момент введения главы 26.2 НК РФ в силу. В последующем споры возникают постоянно в течение года и с участием вновь созданных организаций. При этом ИМНС свои отказы в переводе налогоплательщиков на УСН мотивировали в:
- около 40% случаев нарушением налогоплательщиками сроков (как в части подачи заявлений, так в части применения положений главы 26.2 НК РФ);
- около 30% случаев несоответствием налогоплательщиков критериям, установленным главой 26.2 НК РФ;
- около 15% случаев невозможностью удовлетворения требований налогоплательщиков о выдаче им патента на применение упрощенной системы налогообложения по прежнему режиму налогообложения по упрощенной системе (сохранение прежнего режима);
- около 10% случаев невозможностью совмещения налогоплательщиком систем налогообложения, предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ (следует отметить, что с 1 января 2004 г. вступили в силу изменения, устраняющие эту проблему);
- еще около 5% были вызваны иными причинами.
Споры, связанные с нарушениями заявителями
установленных налоговым законодательством сроков подачи заявления о переходе на упрощенную систему
Одной из типичных проблем, возникших почти сразу после принятия главы 26.2 НК РФ, стали споры налогоплательщиков10 с ИМНС о переводе на упрощенную систему субъектов малого предпринимательства (далее также МП), обратившихся с таким заявлением, до вступления в силу главы 26.2 НК РФ. Соответствующие иски подавались только предпринимателями. При этом стандартным основанием отказа ИМНС в переводе субъектов МП на упрощенную систему налогообложения, оспариваемым предпринимателями, являлось нарушение порядка и/или сроков подачи предпринимателями и организациями заявлений о переводе их на упрощенную систему налогообложения (далее также УСН).
Можно условно выделить ряд типовых оснований. Так, многочисленные споры возникли в части возможности налогоплательщиков, зарегистрированных в 2002 г., использовать УСН в 2003 г. Основной пик возникновения таких споров пришелся на началопервую половину 2003 г. ИМНС мотивировало свои отказы в переводе налогоплательщиков, подавших заявление о переходе в конце 2002 г. и зарегистрированных также в 2002 г., но ранее, на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. тем, что поскольку положения главы 26.2 НК РФ вступали в силу с 1 января 2003 г., а право применения УСН возникает у организации, согласно НК РФ, если по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК, не превысил 11 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж), то соответственно организации смогут применять УСН только с начала 2004 г (т.е. следующего налогового периода).
В этой связи арбитражными судами однозначно была установлена возможность в целом применения субъектами МП, зарегистрированными до вступления в силу главы 26.2 НК РФ ее положений в 2003 г.11. При этом организации созданные после 30 ноября 2002 г. (окончания срока подачи заявления о переходе) также обладали таким правом12.
Основным фактором для принятия решения в пользу предпринимателя в данном случае являлось выполнение заявителем требований главы 26.2 НК РФ (п..2 ст. 346.13) об одновременном с подачей заявления о постановке на учет направлении заявления о переводе на упрощенную систему налогообложения13. В этой связи необходимо отметить, что согласно ст. 346.13 главы 26.2 НК РФ, вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, вправе подать заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации вправе применять УСН в текущем календарном году с момента создания организации, а индивидуальные предприниматели вправе применять УСН с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
В Методических рекомендациях по применению гл. 26.2 НК (см. п. 12) установлено, что по результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений по форме N 26.2-1 налоговый орган в месячный срок со дня их регистрации (подп. 8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной Приказом Федеральной архивной службы России от 27.11.2000 N 68) в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения УСН (формы уведомлений N 26.2-2 и 26.2-3 утверждены Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495). При этом уведомление о невозможности применения УСН должно быть мотивированным, т.е. содержать указание на норму, запрещающую конкретному налогоплательщику применять УСН (исчерпывающий перечень таких оснований, установлен в п. 2, 3 ст. 346.12 НК РФ).
В этой связи следует отметить, что вопрос со сроками остается довольно запутанным. Учитывая, что сроки подачи заявления о применении УСН не входят в число оснований, установленных в п. 2, 3 ст. 346.12 НК РФ, арбитражными судами принимались как решения в пользу налогоплательщиков (75%), так и в пользу ИМНС (15%), т.е. они отказывали в удовлетворении исков предпринимателей о неправомерности отказа ИМНС России в переводе их на упрощенную систему налогообложения14. При этом основанием для отказа в удовлетворении требований предпринимателя являлся именно15 пропуск вновь созданным заявителем срока подачи заявления о переводе на упрощенную систему налогообложения16, установленного пунктом 2 статьи 346.13 главы 26.2 НК РФ.
В то же время во многих случаях арбитражные суды, принимая решения в пользу предпринимателей в случае пропуска ими установленного НК РФ срока, отмечали, например, что заявление о переводе на упрощенную систему налогообложения подано позже заявления о постановке на налоговый учет, с учетом выходных дней, на пять дней. Столь незначительная разница во времени не может повлиять на решение о переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения17.
Кроме того, в ходе рассмотрения ситуаций с пропущенными сроками возник вопрос о правомерности вынесения налоговыми органами запрета или разрешения на применение налогоплательщиками УСН. В целом арбитражными судами отмечается, что переход к УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. В такой трактовке, даже при пропуске сроков, установленных главой 26.2 НК РФ, арбитражные суды подтверждали право субъектов МП18 добровольно перейти на упрощенную систему, исходя из смысла и содержания статьи 346.13 НК РФ, в случае получения соответствующего уведомления ИМНС19. При этом, даже получение отказа ИМНС в переводе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения арбитражными судами не принимается во внимание, поскольку ИМНС, по мнению арбитражных судов, не наделены полномочиями отказывать в предоставлении права на применение УСН.
В ряде решений арбитражных судов отмечается, что нормы права не ставят сроки подачи налогоплательщиком заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения в зависимость от сроков подачи заявления о постановке на налоговый учет. В этой связи налоговое законодательство не предусматривает правовых последствий неодновременного обращения налогоплательщика с заявлением о постановке на налоговый учет и о переходе на упрощенную систему налогообложения20, а само заявление, по мнению арбитражных судов, носит скорее уведомительный характер21.
Споры, связанные с невозможностью выдачи патента на применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. 222-ФЗ Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства (сохранение прежнего режима налогообложения)
Ряд предпринимателей обратились с исками о признании недействительными актов ИМНС России, не позволяющих им перейти на упрощенную систему налогообложения, предусмотренную Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. 222-ФЗ Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства. При этом предприниматели мотивировали свое право тем, что их положение ухудшено нормами главы 26.2 НК РФ, а пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 г. 88-ФЗ О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации им гарантировано, что в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых 4 лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. По таким случаям суды принимали разные решения в зависимости от обстоятельств рассматриваемых дел.
Отказывали, в случае если предприниматели требовали выдачи патента прямо или по сути и требовали применения к ним в 2003 году норм указанного закона22. При этом суды отмечали23, что в связи с утратой силы Федерального закона 222-ФЗ при разрешении такого спора не имеют правового значения нормы Федерального закона от 14.06.1995 г. 88-ФЗ О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации. Арбитражные суды также аргументировали24 свою позицию тем, что закон, утративший силу, не может применяться для регулирования правоотношений в период, когда он утратил силу, следующий аргумент - отсутствие закона, предусматривающего выдачу патента на 2003 г., следовательно нет правовых оснований25 для обязания налогового органа выдать патент, а значит требование об этом подлежало отклонению. В данном вопросе существует и дополнительная аргументация судов, основывающаяся на том, что введение в действие главы 26.2 НК РФ в указанном случае в целом не ухудшает26 положение индивидуальных предпринимателей, поскольку сохраняется стабильность режима налогообложения субъектов МП, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них, а также предусматривается единый для всех субъектов МП, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, налоговый режим, который определяется принципом равного налогового бремени, что соответствует и правовой позиции Конституционного суда РФ и положениям статьи 9 Федерального закона 88-ФЗ27.
Кроме того, в ряде случаев (около 15%) отказ ИМНС в переводе на упрощенную систему налогообложения был признан неправомерным28. Такие решения арбитражных судов основываются на положениях ст. 9 Федерального закона 88-ФЗ О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации. В то же время в ряде таких случаев (около 10%) арбитражные суды признали неправомерным именно отказ в выдаче предпринимателю патента на применение упрощенной системы налогообложения на 2003 г.29.
В некоторых случаях арбитражные суды признавали возможность предпринимателей (и удовлетворяли соответствующие требования)30 использовать упрощенную систему, предусмотренную главой 26.2 НК РФ, даже в отношении видов деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход, в случае, если предприниматель до вступления в силу изменений в НК РФ использовал систему налогообложения, предусмотренную Федеральным законом 222-ФЗ от 29.12.1995 г. При этом предприниматель должен был доказать, что на него распространяется действие части первой статьи 9 Федерального закона 88-ФЗ О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации, а именно:
- является субъектом МП;
- обладает правом на сохранение 4-летнего льготного режима налогообложения.
Данная правовая позиция получила развитие в постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 19 июня 2003 года N 11-П по делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. В указанном постановлении суд указал, что, установив в абзаце втором части первой статьи 9 Федерального закона О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации период, до истечения которого на индивидуальных предпринимателей не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии. Как отмечено в определении от 4 декабря 2003 г. 445-О, приведенные правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации сохраняют свою силу и в соответствии со статьей 6 Федерального конституционного закона О Конституционном Суде Российской Федерации являются обязательными для всех правоприменительных органов.
Споры, связанные с нарушением установленных статьей 346.12 НК РФ критериев перехода на упрощенную систему налогообложения
Ряд отказов в переводе на упрощенную систему налогообложения были вызваны несоответствием, по мнению ИМНС, заявителей установленным главой 26.2 НК РФ критериям для перехода на использование УСН (около 30% из рассмотренных дел).
В этой связи следует отметить, что, по мнению арбитражных судов31, в том случае, если хотя бы один из критериев не выполняется, ИМНС должна выдавать уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения и, в соответствии с приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. ВГ-3-22/495, в этом документе должны быть указаны основания, по которым она не разрешила организации или предпринимателю перейти на УСН. При этом должны быть сделаны конкретные ссылки на пункты статей 346.12 и 346.13 НК РФ. В случае если ИМНС России не выполняет данное требование, а, например, просто оставляет заявление без рассмотрения или отказывает по каким-либо иным основаниям, то такие действия расцениваются как неправомерный отказ от перевода заявителя на упрощенную систему налогообложения. При этом арбитражные суды отмечают, что в случае отсутствия каких-либо сведений у ИМНС, она вправе запросить недостающие сведения в ходе рассмотрения заявления и не вправе мотивировать свой отказ их отсутствием32.
Основным спорным критерием стало положение, установленное подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12, согласно которому УСН не применяется к организациям, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%.
Арбитражными судами приняты различные решения о правомерности использования данного критерия в отношении некоммерческих организаций. Так, арбитражным судом, признан неправомерным отказ от перевода на упрощенную систему налогообложения автономной некоммерческой организации, поскольку некоммерческие организации не имеют уставного капитала, а все учредители утрачивают имущественные права по отношению к созданной некоммерческой организации33. При этом в одном из случаев арбитражный суд принял аналогичное решение, основываясь на том, что статьей 20 НК РФ определено, что под непосредственным участием одной организации в другой понимается возможность оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности.
