Восстановление сумм входного НДС, ранее правомерно принятых к вычету
Как мы уже сказали выше, ст. 170 НК РФ в настоящее время содержит специальные нормы, требующие восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, в тех случаях, когда первоначально имущество было приобретено для облагаемых налогом операций, а затем его назначение поменялось. Основные правила такого восстановления закреплены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно ему суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл.
21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в трех случаях, каждый из которых имеет свои правила восстановления. Поэтому рассмотрим каждый из них в отдельности.
Случай 1. Передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
В этом случае восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости, без учета переоценки.
Суммы такого восстановленного НДС не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.
При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав. Пример 8. ИП А.Н. Мусин является учредителем ООО Пассат и в качестве взноса в уставный капитал вносит легковой автомобиль, используемый им до этого в его предпринимательской деятельности, первоначальной стоимостью 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.
Данный автомобиль при постановке на учет в качестве основного средства у ИП А.Н. Мусина был отнесен им к третьей амортизационной группе, и ему установлен срок амортизации 60 месяцев. К моменту внесения данного автомобиля в уставный капитал ООО Пассат он уже эксплуатировался 12 месяцев, а начисленная по нему амортизация составила 40 000 руб.
Таким образом, остаточная стоимость автомобиля составляет 160 000 руб. Согласованная учредителями оценка стоимости автомобиля, внесенная в качестве вклада в уставный капитал и подтвержденная независимым оценщиком, составляет 200 000 руб.
ИП А.Н. Мусин должен заплатить в бюджет 28 800 руб. восстановленного НДС с остаточной стоимости автомобиля (36 000 x 160 000 : 200 000).
Случай 2. Дальнейшее использование таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ операций, за исключением операций, уже рассмотренных нами в первом случае.
Это означает, что под указанный случай подпадают:
- операции по производству и (или) реализации, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ;
- операции, местом реализации которых территория РФ не признается;
- операции по реализации (передаче) которых не признаются объектом налогообложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (за исключением передачи в уставный капитал).
Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления перечисленных выше операций.
При этом ст. 170 НК РФ содержит прямое указание на то, что восстановленные суммы налога в данной ситуации не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 гл.
25 НК РФ. Учитывая, что ИП при расчете НДФЛ состав своих расходов определяют по правилам гл.
25 НК РФ, этот порядок должен применяться и ими.
Случай 3. Переход на спецрежимы.
В данном примере речь идет о случаях, когда налогоплательщик НДС переходит на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 или 26.3 НК РФ (то есть на упрощенку или ЕНВД).
Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Суммы НДС, принятые к вычету такими налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
Положения данного пункта не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, то есть систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
При этом НК РФ предусмотрено, что восстановленные суммы НДС в данной ситуации учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 гл. 25 НК РФ в последнем периоде применения налогоплательщиком обычной системы налогообложения. Про НДФЛ для предпринимателей Кодекс опять-таки ничего не говорит.
Но, как мы уже отметили выше, принимая во внимание отсылочную норму на гл. 25 в ст.
221 НК РФ, мы считаем, что данные суммы может в аналогичном порядке учесть в составе своих расходов и предприниматель.
Однако названные выше три правила восстановления НДС, введенные в НК РФ с 1 января 2006 г., - это еще не все. Затронут этот вопрос и в ст. 171 НК РФ.
В частности, в абз. 4 и 5 п. 6 данной статьи определен особый порядок восстановления сумм входного НДС для объектов недвижимости (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов).
Такое восстановление НДС по указанным объектам производится в случае, если данные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, предусмотренных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Восстановлению подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
К сожалению, введение данной нормы в отдельной статье в отрыве от общих норм, касающихся порядка восстановления сумм НДС и содержащихся в п. 3 ст. 170 НК РФ, породило больше вопросов, чем ответов.
Учитывая, что объекты недвижимости являются лишь частью основных средств, а также принимая во внимание сознательное выделение этой нормы законодателем, по-видимому, можно предположить, что она носит специальный характер по отношению к общим правилам восстановления НДС по основным средствам, содержащимся в п. 3 ст. 170 НК РФ, которые также имеют отличия в зависимости от конкретной причины производимого восстановления. Тогда, учитывая общеправовой принцип превалирования специальных норм права над общими при наличии в них разночтений, должны применяться специальные нормы.
Следовательно, если восстановление НДС касается объектов недвижимости, то во всех случаях такого восстановления должен применяться порядок такого восстановления, описанный в п. 6 ст. 171 НК РФ.
Однако это лишь предположение, позволяющее хоть как-то объяснить наличие явных принципиальных отличий в правилах восстановления, которые экономической логики не имеют.
Например, в случае восстановления НДС при передаче основных средств в уставный капитал по общему правилу оно производится в периоде такой передачи, суммы восстановленного НДС не учитываются в составе расходов у передающей стороны и срок использования имущества у передающей стороны не имеет принципиального значения. Согласно же п. 6 ст. 171 НК РФ если это касается объекта недвижимости, то восстановления не надо производить, если с момента ввода данного объекта в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет, период восстановления растягивается, что фактически означает резкое снижение восстанавливаемых сумм налога, а сами суммы восстановленного НДС включаются в состав расходов у передающей стороны. С экономической точки зрения, совсем не понятно различие в источнике покрытия восстановленных сумм НДС.
Кроме того, становится совсем не понятным вопрос с правом на вычет восстановленных сумм НДС в такой ситуации у принимающей стороны, об особенностях которого в такой ситуации законодатель умолчал.
Ситуация с передачей объектов недвижимости в уставный капитал в части выявления противоречий и нестыковок норм ст. ст. 170 и 171 НК РФ является самой наглядной.
Но аналогичные вопросы возникают и в других случаях. Как восстанавливать НДС по объектам недвижимости при переходе на спецрежимы: по общим правилам в последний налоговый период до перехода или по специальным, в течение ряда налоговых периодов?
Если последнее, то как тогда быть с источником покрытия восстановленных сумм, ведь при ЕНВД расходы вообще не имеют значения, а для применяющих упрощенную систему налогообложения норма ст. 264 гл.
25 НК РФ не распространяется.
Отдельные разъяснения фискальных органов по данным вопросам трудно назвать полностью обоснованными. Так, например, в Письме ФНС России от 2 мая 2006 г. N ШТ-6-03/462 О порядке восстановления сумм НДС при переходе налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход, согласованном с Минфином России, указывается, что в случае если недвижимость будет полностью использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД, НДС нужно восстанавливать в соответствии с требованиями п. 3 ст. 170 НК РФ, то есть одномоментно.
С данными разъяснениями можно и не согласиться, ведь п. 6 ст. 171 НК РФ не запрещает принять специальные правила восстановления НДС в случае, если такая необходимость продиктована использованием недвижимости в деятельности, подвластной ЕНВД или УСН. А почему надо действовать именно рекомендованным ими образом, налоговики не объясняют.
Кроме того, предпринимателям, переходящим на ЕНВД или УСН и решившим восстанавливать НДС в течение 10 лет, нужно также иметь в виду, что, по мнению финансистов, данный особый порядок неприменим к недвижимости, которую начали амортизировать до 2006 г. (Письмо Минфина России от 13 апреля 2006 г. N 03-04-11/65).
В общем, пока с уверенностью можно сказать только одно: без уточнений законодательства в данном вопросе не обойтись.
Тем не менее рассмотрим правила такого восстановления в том виде, в котором они закреплены Законом N 119-ФЗ.
Во-первых, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст.
259 НК РФ (момент начала начисления амортизации в налоговом учете), в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму НДС.
Во-вторых, расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст.
170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.
В-третьих, сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Очевидно, что приведенные правила назвать ясными и легкими для понимания нельзя. Кроме того, на первый взгляд может показаться, что организациям, начавшим вести не облагаемые НДС операции, придется пересчитывать суммы налоговых вычетов и подавать уточненные декларации за прошлые периоды, ведь обязанность по восстановлению появляется с периода начисления амортизации.
Однако это не так, потому что в более ранние периоды налогоплательщик осуществлял только облагаемые операции, а значит, доля необлагаемых равна нулю. Учитывая это, не ясны причины принятия законодателями именно такого порядка восстановления, начинающегося с момента начала начисления амортизации.
Кроме того, п. 6 ст. 171 НК РФ содержит еще одно скрытое противоречие. Допустим, что налогоплательщик начинает осуществление необлагаемых операций только 11 лет спустя (или 12, 13, 14) с момента приобретения объекта недвижимости и начала начисления амортизации по нему.
Нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, по данному объекту?
Формально - да. Ведь согласно п. 6 ст. 171 НК РФ восстановление производить не надо, если с момента ввода данного объекта в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
А у нас пройдет меньше, всего 11.
Но вот технически определить (то есть рассчитать) данную сумму налогоплательщик просто не сможет. Ведь в соответствии с правилами того же п. 6 ст.
171 НК РФ она определяется только в течение 10 лет, с того момента, когда по объекту недвижимости начала начисляться амортизация. Получается, что восстановление НДС в рассмотренной ситуации произведено быть просто не может.
Порядок исчисления НДС налоговыми агентами
Обязанность по уплате в бюджет НДС может возникнуть не только у лиц, являющихся плательщиками данного налога. В некоторых случаях организация или индивидуальный предприниматель, выполняя функции налогового агента, исчисляет налоговую базу, сумму налога и уплачивает его не за себя, а за реального налогоплательщика. Общее определение и обязанности налоговых агентов описаны в ст. 24 части первой НК РФ.
Таким образом, налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся третьим лицам.
Применительно к НДС налоговыми агентами организации или предприниматели признаются в следующих случаях, прямо указанных в НК РФ:
- при реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ (п. 1 ст. 161 НК РФ);
- при предоставлении органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду на территории РФ федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ);
- при реализации на территории РФ конфискованного и бесхозного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования (п. 4 ст. 161 НК РФ);
- при реализации на территории РФ посредниками (агентами, комиссионерами или поверенными), участвующими в расчетах, товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п. 5 ст. 161 НК РФ);
- при исключении судна из Российского международного реестра, если такое исключение производится в течение десяти лет с момента его регистрации в нем (п. 6 ст.
161 НК РФ).
Следует иметь в виду, что в случаях, когда у организации или индивидуального предпринимателя возникают обязанности налогового агента, исчислять и уплачивать налог в бюджет обязаны также лица, которые не являются плательщиками данного налога. Ведь п. 2 ст.
161 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС. Пример 9. ИП С.А. Ященко арендует у органа местного самоуправления под офис нежилое помещение, являющееся муниципальной собственностью. При этом он перешел на работу по упрощенной системе налогообложения, в связи с чем не является плательщиком НДС.
В данной ситуации ИП С.А. Ященко все равно признается налоговым агентом по НДС и обязан уплачивать налог в бюджет с сумм арендной платы. Пятый случай является достаточно редким, особенно для ситуации с предпринимателями. Поэтому рассмотрим ряд общих правил для всех категорий налоговых агентов в первых четырех ситуациях (п. п. 1, 3, 4 и 5 ст.
161 НК РФ).
Во-первых, важно отметить следующее, - налоговые агенты должны исчислять и (или) удерживать суммы НДС в том налоговом периоде, в котором ими фактически уплачены денежные средства (1-й и 2-й случаи), или (3-й и 4-й случаи) в общеустановленном порядке, то есть в наиболее ранний из двух моментов - получения аванса от покупателей либо отгрузки товаров. Общим для всех случаев является обязанность уплаты налога уже с авансов, даже если сам факт реализации соответствующих товаров (работ, услуг) произойдет в следующем налоговом периоде.
Во-вторых, уплата суммы НДС в бюджет осуществляется налоговыми агентами по месту своего нахождения (п. 3 ст.
174 НК РФ).
В-третьих, уплата сумм НДС в бюджет налоговыми агентами должна производиться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена хозяйственная операция, в результате которой данное лицо приобрело статус налогового агента. Исключение составляет первый случай, для него установлен особый срок уплаты НДС налоговыми агентами - одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу (п.
4 ст. 174 НК РФ).
Таким образом, в большинстве случаев срок уплаты налога и сроки представления налоговой декларации в налоговые органы совпадают. Налоговым периодом для налоговых агентов, как и для налогоплательщиков НДС, в общем случае признается месяц (п.
1 ст. 163 НК РФ).
Для налоговых агентов с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 000 000 руб., налоговый период устанавливается как квартал.
При этом в п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н, сказано, что при исполнении обязанности налогового агента организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися налогоплательщиками НДС, в связи с переходом на уплату ЕСХН, ЕНВД, а также упрощенку они представляют декларацию за налоговый период, установленный п. 2 ст. 163 НК РФ (то есть квартал).
В-четвертых, в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ удержание налога налоговыми агентами в 1-м и 2-м случаях производится по расчетным ставкам, а именно ставкам, определяемым по формуле: 18 : 118 x 100% или 10 : 110 x 100%, от цены с учетом налога, а в 3-м и 4-м случаях - в общеустановленном порядке по обычным ставкам 10 или 18% от цены без учета самого налога.
В-пятых, если налоговый агент сам является налогоплательщиком НДС, то, уплатив НДС в случаях 1 и 2, он имеет право принять его к вычету на общих основаниях. В случаях 3 и 4 уплаченный налоговым агентом НДС к вычету в любом случае принят быть не может.
Суммы НДС, уплачиваемые налоговыми агентами, принято перечислять отдельными платежными поручениями с указанием в них в качестве основания, что уплата налога производится налоговым агентом (код плательщика - 02). Возникает вопрос, может ли предприятие, имеющее переплату по НДС, как самостоятельный налогоплательщик, производить зачет сумм излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по данному налогу, которые должны быть уплачены им в качестве налогового агента?
Как уже было сказано, налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых реальному налогоплательщику, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Учет удержанных от источника налогов осуществляется налоговыми органами в отдельной карточке лицевого счета с признаком агент по уплате налога и указанием организации, с которой указанный налог удержан.
В случае нарушения налоговым агентом срока исполнения обязанности по удержанию и перечислению налога ему в соответствии со ст. 75 НК РФ начисляются пени. На основании ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику.
В связи с изложенным, по мнению налоговых органов, произвести зачет из переплаты по налогам, уплаченным предприятием - налоговым агентом как налогоплательщиком в уплату платежей другого налогоплательщика, не представляется возможным.
Однако в отдельных случаях налоговые агенты имеют все основания поспорить с таким однозначным выводом. В этом можно убедиться на примере Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11 марта 2004 г. N А56-20620/03.
В нем говорится, что неотражение налогоплательщиком в платежном поручении на уплату НДС дополнительной информации о том, что часть общей суммы указанного в поручении налога перечисляется им в качестве налогового агента, не привело к образованию недоимки, поскольку налогоплательщик (налоговый агент) в одном платежном поручении перечислял один вид платежей (НДС), на один и тот же код бюджетной классификации, на основании одной налоговой декларации в полном соответствии с Правилами указания информации в поле Назначение платежа расчетных документов на перечисление в бюджет налогов.
Мы рассмотрели самые главные и общие моменты порядка уплаты НДС налоговыми агентами. Конечно, существует еще множество вопросов и особенностей их применения в каждом из случаев.
Однако за неимением возможности мы их в настоящей книге не рассматриваем.
Порядок оформления счетов-фактур, Книг покупоки продаж и журналов регистрации выданныхи полученных счетов-фактур
К плательщикам НДС НК РФ предъявляет помимо самой обязанности уплаты НДС целый ряд требований по составлению и оформлению документов, связанных с его исчислением.
В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ они обязаны составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книги покупок и Книги продаж при совершении любых операций, признаваемых объектом налогообложения, в соответствии с гл.
21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ, и иных случаях, прямо указанных в гл.
21 НК РФ.
Что же это за документы, как их нужно составлять и какую ответственность несут налогоплательщики при их отсутствии или неправильном заполнении?
Счет-фактура
Счет-фактура является основным документом, с которым связаны все расчеты при исчислении налогоплательщиками сумм НДС. Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Отметим, что новая редакция данного пункта, введенная в действие с 1 января 2006 г., является более детальной, чем предыдущая. Например, она прямо указывает на то, что основанием для вычета у покупателя являются счета-фактуры, полученные не только непосредственно от продавца - собственника товара, но и от посредников, осуществляющих реализацию товара от своего имени. Ряд основных правил по выставлению и оформлению счетов-фактур описан в самой ст. 169 НК РФ.
Что касается остальных названных выше документов, в ней содержится лишь отсылочная норма о том, что порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен устанавливаться Правительством РФ.
