Рюмин С. М. - ИНДИВИДУАЛЬНЫЙ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬ. КАК ПЛАТИТЬ НАЛОГИ
СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ
ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ
В соответствии с нормами российского законодательства налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей (далее - ИП или предприниматель) может осуществляться по одной из нескольких систем налогообложения. Перечислим их.
Во-первых, каждый индивидуальный предприниматель может применять традиционную (обычную) систему налогообложения своих доходов от предпринимательской деятельности. Во-вторых, упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).
В-третьих, предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию, при выполнении определенных условий могут перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН).
И, в-четвертых, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для определенных видов деятельности.
Отметим, что предприниматель уплачивает этот налог, если он введен в действие нормативными правовыми актами представительных органов соответствующих муниципальных районов, городских округов или законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. В этом случае по видам деятельности, подлежащим налогообложению ЕНВД, использование других вышеназванных систем налогообложения не допускается.
Если же предприниматель занимается как видами деятельности, подразумевающими обязательную уплату ЕНВД, так и другими видами деятельности, то в отношении полученных им доходов будут применяться одновременно две системы налогообложения. Тогда с одних доходов предприниматель будет платить ЕНВД, а по остальным доходам будет применять обычную систему налогообложения, УСН или ЕСХН.
Обратите внимание, что выбор между тремя последними системами налогообложения осуществляется исключительно самими предпринимателями. Причем этот выбор гражданин делает практически одновременно с его регистрацией в качестве индивидуального предпринимателя.
Если будущий предприниматель желает использовать УСН или ЕСХН, то он вправе подать заявление об этом в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет. Только в этом случае индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенку или уплачивать ЕСХН с даты своего создания.
Если же он не уложился в данный срок или вообще не подал такого заявления, то автоматически считается, что он применяет обычную систему налогообложения. Добровольно изменить этот режим предприниматель может только с начала следующего календарного года, подав соответствующее заявление в установленные Налоговым кодексом сроки.
Каждая из четырех вышеперечисленных систем налогообложения имеет свою структуру налоговых платежей и особые сроки их уплаты. Остановимся кратко на отличительных чертах каждой из них.
При традиционной системе налогообложения структура налоговых платежей является наиболее обширной и, следовательно, сложной. В первую очередь данная система налогообложения предполагает, что ИП с доходов от своей предпринимательской деятельности производит исчисление и уплату налога на доходы физических лиц по правилам гл.
23 НК РФ.
Кроме того, в данном случае предприниматели обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость (НДС) 1, единый социальный налог (ЕСН) и взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм, выплачиваемых наемным работникам по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также ЕСН со своих доходов. Если предприниматель является работодателем, то он также перечисляет страховые взносы в Фонд социального страхования РФ.
--------------------------------
1 При соблюдении определенных условий ИП имеют право не уплачивать НДС даже при использовании традиционной системы налогообложения своих доходов, получив освобождение от НДС. Об этом будет рассказано подробно в гл.
4 настоящей книги, посвященной вопросам исчисления и уплаты НДС.
Существует и ряд других налогов, уплачиваемых в данном случае предпринимателями (транспортный налог, налог на имущество физических лиц, земельный налог).
Главным отличием двух других возможных для применения предпринимателями систем налогообложения - УСН и в виде ЕСХН является то, что целый ряд налогов заменяется одним.
Уплата единого налога при упрощенке или ЕСХН заменяет собой уплату НДФЛ (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), НДС, налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц.
При этом индивидуальные предприниматели, применяющие УСН или ЕСХН, перечисляют страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Все иные налоги уплачиваются данной категорией предпринимателей в соответствии с общим режимом налогообложения.
Напомним, что правом применять УСН или ЕСХН обладают не все предприниматели, а только те, чья деятельность соответствует определенным критериям, предусмотренным в НК РФ.
Уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от деятельности, облагаемой единым налогом), налога на добавленную стоимость (в отношении операций, являющихся объектами обложения НДС, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, которая облагается единым налогом), а также налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) и единого социального налога с полученных доходов и сумм, выплачиваемых работникам в связи с ведением деятельности, облагаемой единым налогом.
Вместе с тем индивидуальные предприниматели - плательщики ЕНВД перечисляют взносы на обязательное пенсионное страхование, как и предприниматели, применяющие другие системы налогообложения.
Более подробно о существующих системах налогообложения индивидуальных предпринимателей будет рассказано в соответствующих разделах книги.
Следует отметить, что порядок применения всех систем налогообложения в настоящее время регулируется нормами соответствующих глав части второй НК РФ. В отношении специальных режимов налогообложения (УСН, ЕНВД и ЕСХН) эти нормы действуют не так давно, поэтому их применение пока вызывает много вопросов.
Именно с этим связано внесение большого числа поправок в соответствующие главы разд. VIII.1 Специальные налоговые режимы НК РФ после их принятия.
Однако неясностей в данных главах НК РФ по-прежнему остается много, что приводит к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые вынуждены решать их в судебном порядке. На такие моменты в книге будет обращено особое внимание.
Много вопросов возникает и у предпринимателей, применяющих обычную систему налогообложения. Как уже было сказано, она включает в себя целую совокупность налогов, каждый из которых имеет свои правила исчисления, уплаты и представления отчетности.
Именно рассмотрению совокупности налогов, уплачиваемых предпринимателями при данной системе налогообложения, будет уделена большая часть книги. Хотя отдельные налоги, входящие в данную совокупность, уже уплачиваются предпринимателями с 2001 г., тем не менее в соответствующие главы части второй НК РФ, которые регулируют их применение, постоянно вносятся изменения и дополнения.
И еще. Налоговый кодекс - документ прямого действия и должен давать исчерпывающие указания по порядку исчисления налогов для всех категорий налогоплательщиков. Но содержание и понятийный аппарат норм части второй НК РФ, регулирующей порядок уплаты вышеуказанных налогов, к сожалению, сориентированы прежде всего только на одну категорию налогоплательщиков - юридических лиц.
В большинстве случаев в нем отсутствует описание особенностей исчисления налогов, организации налогового учета и отчетности предпринимателями. Это замечание можно отнести и ко всей системе, устанавливающей порядок налогообложения предпринимателей.
Все вышеперечисленные факторы усложняют задачу правильного и своевременного исчисления всего комплекса налогов для предпринимателей. В дополнение к этому предприниматели зачастую сами не обладают нужными профессиональными знаниями и квалификацией в налоговой сфере, а для использования труда профессионалов у многих из них нет соответствующих материальных возможностей.
Поэтому цель данной книги - оказать практическую помощь в вопросах налогообложения как начинающим индивидуальным предпринимателям, так и уже давно ведущим свою деятельность. Так, например, при освещении вопросов, касающихся исчисления НДС, которыми обязаны владеть все налогоплательщики, автор попытался особое внимание уделить проблемам, связанным именно с особенностями его исчисления предпринимателями. Кроме того, отметим, что данное издание книги является вторым и в нем описывается порядок налогообложения, применяемый с 1 января 2007 г.
Одним из важнейших моментов для предпринимателей является правильный выбор ими соответствующей системы налогообложения. Поэтому после ознакомления читателей с основами налогообложения по обычной и упрощенной системам данной теме будет посвящен отдельный раздел.
В нем наряду с конкретными расчетами будут приведены и общие принципы, которыми следует руководствоваться предпринимателю, чтобы сделать правильный выбор системы налогообложения.
ОБЫЧНАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВИП
Традиционная система налогообложения предполагает уплату предпринимателями целого ряда налогов, большинство из которых отсутствует при других системах налогообложения.
Предприниматель должен не только знать обо всех этих налогах, но и правильно их исчислять. Это нелегко сделать и профессионалу в области налогообложения.
Перед тем как перейти к рассмотрению конкретных налогов, в отношении которых предприниматели могут признаваться налогоплательщиками, дадим краткий обзор перечня налогов, плательщиками которых являются предприниматели, применяющие обычную систему налогообложения доходов.
Прежде всего, при обычной системе налогообложения предприниматели, как и прочие физические лица, являются плательщиками налога на доходы физических лиц. Правила его расчета и уплаты изложены в гл.
23 НК РФ.
Однако с 1 января 2002 г. предпринимателям для правильного исчисления НДФЛ знания одной только гл. 23 НК РФ недостаточно.
Основополагающим при исчислении НДФЛ является п. 1 ст. 221 НК РФ.
Согласно ему предприниматели при расчете налоговой базы имеют право на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом вычитаются те же расходы, которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций в соответствии со статьями гл.
25 Налог на прибыль организаций НК РФ.
Таким образом, согласно нормам НК РФ перечень расходов (связанных с извлечением дохода), которые могут уменьшить налоговую базу предпринимателя по НДФЛ, определяется перечнем расходов, установленным для исчисления налога на прибыль организациями.
В этой ситуации предприниматель попадает во вдвойне сложное положение. Во-первых, он должен разобраться в совершенно новой для себя области налогообложения, сориентированной в большей мере именно на предприятия и организации.
Во-вторых, хотя уже имеется практика применения данной главы, она все еще далека от совершенства и до сих пор содержит много спорных и неоднозначных моментов.
Другим важным и не менее сложным в исчислении по сравнению с НДФЛ налогом является налог на добавленную стоимость (НДС). Предприниматели были включены в состав его плательщиков с 2001 г. Поэтому в настоящее время уже нельзя сказать, что данный налог является новым для российских предпринимателей.
Однако практика его применения показала, что он вообще является наиболее сложным в исчислении.
Кроме того, нормы гл. 21 Налог на добавленную стоимость НК РФ также сориентированы в большей мере на их применение организациями, то есть юридическими лицами, а не предпринимателями.
Поэтому при освещении вопросов, касающихся НДС, которыми обязаны владеть все категории лиц, отнесенных к числу его налогоплательщиков, автор попытался особое внимание уделить рассмотрению вопросов, связанных именно с особенностями исчисления данного налога предпринимателями.
Еще одним налогом, уплачиваемым предпринимателями при обычной системе налогообложения, является единый социальный налог (ЕСН). В соответствии с нормами ст. 235 НК РФ индивидуальные предприниматели начисляют и платят ЕСН:
- с выплат, производимых в пользу наемных работников;
- со своих доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности.
Индивидуальный предприниматель уплачивает ЕСН по месту постановки на налоговый учет по месту жительства.
Хотя налог называется единым, предприниматели должны рассчитывать его отдельно в отношении каждого фонда - как соответствующую процентную долю налоговой базы. При этом перечислять ЕСН необходимо отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС).
Сумму ЕСН, уплачиваемую в составе налога в ФСС РФ, следует самостоятельно уменьшать на сумму произведенных расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством РФ. (Такими расходами могут быть, например, оплата больничных листов, оплата путевок и т.п.)
Принципы и ставки расчета взносов по ЕСН с выплат в пользу наемных работников и со своих доходов принципиально различаются.
Так, при начислении ЕСН в первом случае он берется с выплат, производимых в пользу наемных работников, а также с выплат и вознаграждений по договорам гражданско-правового характера. Налог уменьшается при этом на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование.
Во втором случае согласно п. 2 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
При этом индивидуальные предприниматели не исчисляют и не уплачивают ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в ФСС РФ. Нет в этом случае и уменьшения начисленных сумм ЕСН на платежи в Пенсионный фонд РФ.
В связи с этим используемые ставки расчета ЕСН в первом и во втором случае резко различаются между собой.
Как видно даже из поверхностного обзора правил уплаты ЕСН предпринимателями, назвать его легким также нельзя.
Наряду с уплатой ЕСН предприниматель на основании Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации (далее - Закон N 167-ФЗ) должен уплачивать страховые пенсионные взносы.
Данные взносы предприниматель уплачивает также как с выплат, производимых в пользу наемных работников, так и за себя лично.
Несмотря на то что обязательное пенсионное страхование является разновидностью обязательного страхования, страховые взносы по нему являются по сути дела дополнительным налогом.
Во-первых, согласно ст. 2 Закона N 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе осуществление контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах (если иное не предусмотрено указанным Федеральным законом).
Во-вторых, объект обложения и база для их начисления определяются в порядке, установленном для исчисления объекта налогообложения и налоговой базы по единому социальному налогу. Однако второе замечание справедливо только в отношении взносов за наемных работников.
Взносы, уплачиваемые предпринимателем за себя лично, являются фиксированным платежом и не зависят от размера реально полученного предпринимателем дохода.
Кроме вышеназванных налогов и сборов, индивидуальные предприниматели должны платить акцизы, если они осуществляют определенные операции с подакцизными товарами.
Перечень подакцизных товаров приведен в ст. 181 НК РФ.
Обязанность по уплате акциза может наступать не только при реализации указанных подакцизных товаров, но и просто при передаче ряда из них.
Правила определения налоговой базы изложены в ст. 182 НК РФ и имеют свои особенности в зависимости от вида подакцизной продукции.
Сумма акцизов, начисленная к уплате в бюджет, определяется умножением налоговой базы по каждому виду подакцизного товара, реализованного (переданного) налогоплательщиком за истекший месяц, на соответствующую ставку налога. Ставки акцизов приведены в ст.
193 НК РФ.
В отношении уплаты акцизов налогоплательщику следует быть особо внимательным ввиду частого законодательного изменения порядка уплаты и ставок данного налога.
Как мы можем видеть, проблем с исчислением налогов у предпринимателя, выбравшего обычную систему налогообложения, хватает. Именно это служит одной из причин выбора предпринимателем упрощенной системы налогообложения.
Тем не менее традиционная система налогообложения существует, и далее мы более подробно рассмотрим правила уплаты предусмотренных этой системой налогов.
НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Правила исчисления и уплаты НДФЛ установлены гл. 23 Налог на доходы физических лиц НК РФ.
Практически все российские граждане (а в ряде случаев и иностранные), получающие доходы, уплачивают с них именно этот налог. Налог на доходы физических лиц перечисляют со своих доходов и индивидуальные предприниматели, которые не переведены на уплату ЕНВД и не используют упрощенную систему налогообложения или ЕСХН, то есть налогообложение которых производится по так называемой традиционной системе.
В соответствии со ст. 207 гл. 23 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются:
1) физические лица, которые являются резидентами Российской Федерации, - со всех своих доходов;
2) физические лица, которые не являются резидентами Российской Федерации, - с доходов, полученных от источников в Российской Федерации.
Понятие физическое лицо как другое название понятия гражданин введено Гражданским кодексом РФ (гл. 3). К физическим лицам по Налоговому кодексу РФ относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (п.
2 ст. 11 НК РФ).
Налоговые резиденты, согласно п. 2 ст. 207 НК РФ, - это физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
В отдельную категорию плательщиков НДФЛ выделены индивидуальные предприниматели. К ним относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств (п. 2 ст.
11 НК РФ).
Особенностью обложения НДФЛ индивидуальных предпринимателей является то, что в законодательстве они, с одной стороны, рассматриваются в качестве самостоятельных налогоплательщиков данного налога, а с другой - в качестве налоговых агентов, то есть лиц, которые обязаны исчислять и удерживать НДФЛ у физических лиц и перечислять его в бюджет.
Таким образом, особенности исчисления и уплаты сумм налога на доходы индивидуальными предпринимателями следует рассматривать также с двух сторон. Мы в первую очередь остановимся на вопросах, касающихся порядка расчета и уплаты НДФЛ предпринимателями именно в качестве самостоятельных налогоплательщиков.
При ведении предпринимательской деятельности, а также деятельности нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские документы, объектом налогообложения являются доходы, полученные в течение налогового периода (календарного года) как от источников в России, так и за ее пределами.
При расчете налогооблагаемого дохода предпринимателя учитываются все доходы, полученные им в налоговом периоде (календарном году). Такими доходами для него будут являться не только его доходы от предпринимательской деятельности, но и все прочие доходы, которые он получал как физическое лицо, то есть вне рамок предпринимательской деятельности.
К числу последних, например, могут относиться: оплата труда при работе на предприятии по трудовому договору (в том числе по совместительству), вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) по договорам гражданско-правового характера, доходы от размещения средств в банке и материальной выгоды при получении кредитов под процентную ставку ниже учетной ставки ЦБ РФ, авторские гонорары, доходы от продажи личного имущества и др.
При этом НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности ИП уплачивает самостоятельно, а с прочих доходов, полученных им в качестве физического лица, НДФЛ, как правило, удерживает работодатель.
Однако и те и другие доходы указываются предпринимателями в единой налоговой декларации, представляемой по итогам года, только в разных ее частях (листах).
Механизм расчета облагаемого дохода для граждан, ведущих предпринимательскую деятельность, отражается порядком декларирования физическими лицами подлежащего налогообложению дохода.
В соответствии с п. 5 ст. 227 НК РФ граждане-предприниматели в любом случае независимо от размера и вида полученных доходов обязаны подавать в налоговый орган по месту регистрации декларацию о фактически полученных ими доходах и произведенных расходах.
Срок подачи деклараций установлен ст. 229 НК РФ.
Согласно действующему законодательству предприниматели должны сдавать декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.
Кроме того, индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, в случае прекращения такой деятельности в течение года обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в пятидневный срок со дня прекращения деятельности. По окончании налогового периода данные налогоплательщики так же, как и другие предприниматели, продолжающие свою деятельность, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета годовую налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В настоящее время форма такой декларации установлена Приказом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 153н Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и Порядка ее заполнения.
На основе этой единой декларации рассчитывается общая сумма НДФЛ со всех доходов гражданина, которая подлежит доплате или возврату по итогам прошедшего года.
При этом граждане-предприниматели, получившие доход от работодателей, имеют право на стандартные, социальные и имущественные вычеты, а также профессиональные вычеты по деятельности, не относящейся к предпринимательской. Порядок их расчета и отражения в налоговой декларации не зависит от того, ведет физическое лицо предпринимательскую деятельность или нет.
В отношении же доходов от предпринимательской деятельности в первую очередь речь идет о предоставлении профессионального налогового вычета по специальным правилам, установленным в п. 1 ст. 221 НК РФ.
Если предприниматель не является работником по отношению к иным работодателям и ему не предоставлялись в связи с этим стандартные налоговые вычеты, то указанные вычеты применяются предпринимателем самостоятельно при подаче налоговой декларации по суммам доходов от его предпринимательской деятельности.
Один из предусмотренных ст. 218 НК РФ стандартных налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода предоставляется предпринимателю на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода (года).
