Расходы на оплату труда
Очень часто на практике предприниматели сталкиваются с ситуацией, когда предприниматель, являясь плательщиком НДС, не может воспользоваться вычетом по предъявленной продавцом сумме НДС, потому что необходимые документы неправильно оформлены (например, счет-фактура составлен с нарушением требований Налогового кодекса или отсутствует). Такие суммы НДС по правилам гл.
21 НК РФ не принимаются к вычету. После принятия гл. 25 НК РФ в отношении предприятий налоговые органы стали утверждать, что такие суммы НДС не могут учитываться в расходах при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (ссылаясь на пп. 19 ст.
270 Расходы, не учитываемые в целях налогообложения НК РФ).
Учитывая данную позицию и требование признавать расходы по правилам гл. 25 НК РФ, которое содержится в гл.
23 НК РФ, налоговики требуют того же и от предпринимателей, то есть, по мнению налоговых органов, предприниматель не имеет права относить такие суммы НДС на расходы, учитываемые в целях налогообложения по налогу на доходы физических лиц. Данные требования налоговики распространяют даже на такие ситуации, когда при покупке в розничной сети налогоплательщик не имеет возможности получить счет-фактуру, но НДС выделен в чеке ККТ.
Причем, по мнению налоговиков, не важно, выделен он в нем отдельной строкой (то есть в виде конкретной суммы) или просто имеется фраза в том числе НДС. Пример 16. Индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком НДС, приобрел по безналичному расчету у поставщика товар. По договору с продавцом цена товара составляет 944 руб., в том числе НДС - 144 руб.
Оплачена покупка платежным поручением с указанием суммы НДС отдельной строкой. Однако поставщик не выдал счет-фактуру на данный товар. В связи с этим сумма уплаченного при приобретении товара НДС не уменьшит сумму НДС, которая будет начислена при последующей перепродаже данного товара.
Вне зависимости от данного факта стоимость самого товара, учитываемая при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, составит 800 руб., то есть без учета НДС. Пример 17. Индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком НДС, 26 января 2007 г. приобрел за наличный расчет в розничной торговле набор инструментов. Их стоимость составила 944 руб.
В подтверждение приобретения и оплаты указанных ТМЦ магазин выдал предпринимателю товарный чек и чек ККТ. В последнем указана цена 944 руб., в том числе НДС. Понятно, что по правилам гл. 21 НК РФ сумма уплаченного при приобретении набора отверток НДС не будет приниматься к вычету. Однако и в данном случае, по мнению налоговых органов, стоимость самого набора должна быть учтена при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц без учета НДС, то есть в размере 800 руб.
Для этого предприниматель должен рассчитать самостоятельно содержащуюся в цене товара сумму НДС и исключить ее (944 руб. - (944 руб. x 18 : 118 x 100%)). Однако это требование (о неучете в составе расходов, учитываемых при налогообложении, сумм НДС, которые не могут быть приняты налогоплательщиком к вычету по правилам гл. 21 НК РФ) является спорным.
Причем в отношении именно предпринимателей сразу по двум обстоятельствам.
Во-первых, такое требование даже по отношению к предприятиям и организациям не может считаться, бесспорно, обоснованным. Об этом уже достаточно много и подробно писали в экономической периодике, поэтому не будем останавливаться на этом подробно.
Во-вторых, в отношении предпринимателей данный довод вдвойне неверен, так как порядок, на который ссылаются налоговики (пп. 19 ст. 270 НК РФ), к ним неприменим. Напомним еще раз, что самой гл.
23 НК РФ (ст. 221) предписано включать в состав расходов предпринимателя все налоги без исключения, значит, и НДС в том числе. Кроме того, эта глава не предусматривает уменьшение доходов на какие-либо суммы налогов, предъявляемые предпринимателями своим покупателям (речь опять идет о НДС). Для предприятий же гл.
25 НК РФ установлено, что сумма доходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль берется без таких налогов, соответственно, и расходы принимаются также очищенные от НДС.
Порядок заполнения Книги учета использует именно этот принцип расчета налогооблагаемой базы по НДФЛ у предпринимателей, потому что он позволяет правильно и в то же время более просто с практической точки зрения исчислить налоговую базу. Тем не менее это не может лишить предпринимателей законного права на учет всех уплачиваемых ими налогов.
Расходы на оплату труда
Как правило, предпринимательская деятельность подразумевает использование труда наемных работников и выплату им соответствующего вознаграждения за их труд. В Порядке перечислены некоторые виды расходов, относимых к расходам на оплату труда. Более подробно порядок и перечень таких расходов описаны в ст.
255 гл. 25 НК РФ.
Причем и данный перечень не является закрытым, и поэтому в качестве заключительного пункта в нем указываются другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором.
Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов индивидуальных предпринимателей в момент выплаты денежных средств. Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов предпринимателя только в том случае, если они начислены и выплачены работнику, с которым заключен договор.
Предприниматель фиксирует суммы, начисленные (выплаченные) в виде оплаты труда работникам, и удержанные с них налоги ежемесячно в таблице 5 разд. V Расчет начисленных в виде оплаты труда доходов и удержанных с них налогов Книги учета (пример ее заполнения см. в Приложении 1 к данной книге).
Данная форма носит универсальный характер, поскольку является не только расчетно-учетным документом, но и одновременно ведомостью на выплату денежных средств.
Предпринимателям, использующим труд наемных работников, следует обратить внимание на следующую особенность. Порядок учета расходов на оплату труда отличается от порядка учета материальных расходов тем, что выплачиваемые в течение налогового периода суммы оплаты труда для целей исчисления налоговой базы по НДФЛ не соотносятся с фактом реализации выпускаемой продукции (работ, услуг) и (или) товаров.
Расходы на оплату труда полностью относятся на расходы предпринимателей в том налоговом периоде, в котором они фактически выплачены, без какого-либо соотнесения их с фактическим объемом реализованной продукции (товаров, работ, услуг). Пример 18. Предприниматель занимается производством швейных изделий. В 2006 г. было изготовлено 15 000 мужских костюмов.
Оплата труда наемных работников, участвовавших в производственном и технологическом процессе, составила 102 000 руб. В течение 2006 г. реализовано было только 5000 мужских костюмов.
Несмотря на это, в составе расходов предпринимателя, уменьшающих налоговую базу за 2006 г., будут учтены все выплаченные на оплату труда суммы.
Особенности учета расходов на оплату труда имеют не только рассмотренный выше налоговый, но и правовой характер. Как уже мы отметили выше, расходы на оплату труда учитываются в составе расходов предпринимателя только в том случае, если они начислены и выплачены работнику, с которым заключен договор.
Индивидуальные предприниматели вправе заключать с физическими лицами трудовые и гражданско-правовые договоры. Сущность и обязанности сторон по этим двум видам договоров существенно различаются.
Правоотношения, возникшие из гражданско-правовых договоров, регулируются гражданским законодательством, а правоотношения, возникшие из трудовых договоров, - трудовым законодательством.
Принципиальным их различием является то, что гражданско-правовой договор направлен на конечный результат (продукт) труда. Тогда как трудовые отношения основаны на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности).
Соответственно, только во втором случае граждане подчиняются правилам внутреннего трудового распорядка, а работодатель, в свою очередь, обеспечивает условия труда, предусмотренные трудовым законодательством, соглашениями и трудовым договором.
Выплата вознаграждений гражданам по договорам подряда или договорам на оказание услуг производится на основании акта выполненных работ (оказанных услуг). Только при его наличии в составе расходов предпринимателя могут быть учтены суммы выплат по таким договорам, подтверждаемые платежными документами.
В некоторых случаях ГК РФ в качестве обязательных документов помимо самого договора требует наличия также сметы на выполнение работ (оказание услуг).
В качестве основных форм оплаты труда при трудовом договоре могут быть названы сдельная и повременная. При сдельной форме размер оплаты труда работника зависит от его выработки, при повременной - только от отработанного времени.
Соответственно, при каждой форме оплаты труда должны быть обеспечены формы учета. Например, при повременной форме оплаты труда ею может являться такой документ, как табель учета рабочего времени.
В нем фиксируются сведения об отсутствии на работе, опозданиях, работе в режиме неполного рабочего дня и др. Этот документ необходим для подтверждения того, что работники действительно отработали положенное количество времени и заработная плата им начислена обоснованно.
С 1 февраля 2002 г. трудовые отношения между работниками и работодателями регулируются Трудовым кодексом РФ, введенным в действие Федеральным законом от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ. Трудовой кодекс РФ (ТК РФ) является законом прямого действия.
Он определяет основные права и обязанности участников трудовых отношений. В частности, одним из главных его постулатов является обязательность заключения между сторонами трудовых отношений трудового договора.
Индивидуальные предприниматели, согласно ст. 20 ТК РФ, наделены правами работодателя. Следовательно, они вправе направлять работников в командировки с выплатой суточных и оплатой стоимости проезда и проживания в пределах установленных норм, предоставлять очередные отпуска и выплачивать выходные пособия.
В соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
Регулирование труда работников, работающих у работодателей - физических лиц, имеет ряд специфических особенностей, прямо предусмотренных самим ТК РФ в гл. 48.
Предприниматель должен их соблюдать, так как в противном случае возможны претензии не только со стороны трудовой инспекции, но и со стороны налоговых органов в части включения в расходы оплаты труда.
Исходя из изложенных выше налоговых и правовых принципов и прямых указаний, содержащихся в ст. 270 НК РФ, налоговую базу по НДФЛ не могут уменьшать следующие расходы предпринимателя:
- в виде премий, выплачиваемых работникам не на основе трудовых договоров, то есть фактически за счет личных средств предпринимателя. Премии стимулирующего характера могут быть учтены в составе расходов предпринимателей только в том случае, если они предусмотрены трудовым договором и выплачиваются в соответствии с указанными условиями, вызванными, как правило, при достижении отдельными работниками или коллективом определенных результатов;
- в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);
- на оплату дополнительно предоставляемых по трудовым договорам (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
- в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно;
- на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами;
- на оплату работникам ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) ниже рыночных цен товаров (работ, услуг);
- на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещение культурно-зрелищных или физкультурно-спортивных мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативную литературу и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;
- в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации;
- на оплату суточных сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ.
Амортизационные отчисления
Понятие и состав амортизируемого имущества, используемого предпринимателем для осуществления деятельности, приведены в разд. 8 Порядка учета. Они аналогичны нормам ст.
256 НК РФ.
Если имущество соответствует критериям амортизируемого, но не связано с осуществлением предпринимательской деятельности, оно не является основным средством ИП для целей исчисления налога на доходы физических лиц. Такое имущество относится к личному имуществу физического лица.
Для того чтобы начислить амортизацию, предпринимателю, как и любому другому налогоплательщику, необходимо знать срок полезного использования основного средства или нематериального актива и их первоначальную стоимость.
Амортизация основных средств
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ и п. 24 Порядка под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Документами, подтверждающими приобретение предпринимателем основных средств, так же как и всех прочих товарно-материальных ценностей, являются первичные документы (договоры купли-продажи, накладные, акты приема-передачи, счета-фактуры), а также платежные документы, подтверждающие факт их оплаты.
Первоначальная стоимость основного средства определяется по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Учет основных средств, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, ведется в разд. II Расчет амортизации основных средств Книги учета.
Выбытие объектов основных средств, используемых до 1 января 2002 г., отражается на основании указанных актов в графе 20 Основание выбытия основных средств таблицы N 2-2 разд. II Книги учета.
По объектам основных средств, приобретенным и используемым после 1 января 2002 г., выбытие отражается в графе 15 Основание выбытия основных средств таблицы N 2-1 разд. II Книги учета.
Первоначальная стоимость основных средств изменяется только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения.
Пунктом 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что амортизируемое имущество должно распределяться по амортизационным группам. Основанием для отнесения в соответствующую группу будет срок полезного использования.
Срок полезного использования - это период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Этот показатель является одной из основных характеристик амортизируемого имущества.
Статья 258 НК РФ позволяет налогоплательщику определять срок полезного использования самостоятельно на основании Классификации основных средств, установленной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 N 1. В зависимости от срока полезного использования амортизируемое имущество объединено в 10 амортизационных групп с разными сроками полезного использования.
Пример 19. Основное средство, приобретенное предпринимателем в собственность для использования в производственных целях, входит в состав третьей группы, где срок полезного использования определен от 3 до 5 лет включительно.
Следовательно, предприниматель может установить срок его использования в пределах этого периода, например, 4 года или только 37 месяцев.
Методы и порядок расчета сумм амортизации описаны в ст. 259 НК РФ.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (например, был продан).
Пример заполнения соответствующей таблицы Книги учета приведен в Приложении 1.
По мнению Минфина России, предприниматели в целях налогообложения вправе использовать только вышеописанный линейный метод начисления амортизации (п. 40 Порядка).
Индивидуальные предприниматели вправе увеличивать срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случаях реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта. При этом увеличить срок полезного использования основных средств можно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство.
Для основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, согласно п. 5 ст. 258 НК РФ срок полезного использования индивидуальный предприниматель устанавливает самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.
Налогоплательщик может выбрать разные сроки полезного использования для разных объектов, даже если они относятся к одной амортизационной группе.
Если предприниматель приобретает имущество, уже бывшее в эксплуатации, срок его полезного использования может быть установлен в особом порядке - уменьшен на основе документально подтвержденных данных на количество месяцев его фактического использования у его предыдущих собственников.
Предпринимателям следует обратить внимание, что согласно п. 39 Порядка учета доходов и расходов начислять амортизацию по объектам основных средств, приобретенным до 1 января 2002 г. и используемым для осуществления предпринимательской деятельности, нужно в порядке, действовавшем на момент их приобретения.
Это значит, что рассчитывать амортизацию по приобретенным до 1 января 2002 г. основным средствам необходимо по ранее действовавшим правилам, то есть начислять амортизацию линейным способом по Единым нормам амортизационных отчислений, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР. Такой расчет производится в таблице N 2-2 разд.
II Книги учета.
Амортизация нематериальных активов
Определение нематериальных активов приведено в п. 28 Порядка. Оно повторяет определение, данное п. 3 ст.
257 НК РФ.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Суммы НДС, уплаченные поставщикам нематериальных активов, непосредственно используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности по операциям, не облагаемым НДС, учитываются в соответствии с порядком, изложенным в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Стоимость нематериальных активов, созданных самим индивидуальным предпринимателем для целей осуществления предпринимательской деятельности, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объекта нематериальных активов можно определять:
- исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства;
- исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
Для нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Правила начисления предпринимателями амортизации по нематериальным активам точно такие же, как и по основным средствам.
Пример 20. ИП, являющийся плательщиком НДС, приобрел (получил и оплатил) в феврале 2006 г. исключительные права автора на использование складской программы для ЭВМ.
Ее стоимость 30 000 руб. (без учета НДС). Использовать ее в своей производственной деятельности он также начал в феврале 2006 г.
В договоре на передачу научно-технической продукции определен четырехлетний (48 месяцев) срок полезного использования данной программы.
Расчет амортизации данного нематериального актива будет выглядеть следующим образом:
100% : 48 мес. = 2% - месячная норма амортизации;
2% x 30 000 руб. = 600 руб. - месячная сумма амортизации;
600 руб. x 10 мес. = 6000 руб. - сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода 2006 г.
В разд. IV Расчет амортизации нематериальных активов Книги учета отражаются показатели для расчета амортизации нематериальных активов, в том числе их наименования, дата и основание приобретения, первоначальная стоимость, срок полезного использования, сумма амортизации, остаток на конец налогового периода.
По объектам нематериальных активов, приобретенным после 1 января 2002 г. и используемым для осуществления предпринимательской деятельности, такой учет ведется в таблице N 4-1 разд. IV Книги учета.
Амортизация объектов нематериальных активов, приобретенных до 1 января 2002 г. и используемых для осуществления предпринимательской деятельности, продолжает начисляться линейным способом в течение установленного срока их полезного использования.
Это значит, что амортизацию по приобретенным до начала 2002 г. нематериальным активам нужно продолжать рассчитывать линейным способом в течение ранее установленного срока их полезного использования. Такой расчет производится в таблице N 4-2 разд.
IV Книги учета.
Амортизация малоценныхи быстроизнашивающихся предметов
Начиная с 2002 г. состав амортизируемого имущества не содержит такой категории средств труда, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП). В соответствии с нормами гл.
25 НК РФ такого понятия, как малоценные и быстро изнашивающиеся предметы, вообще не существует. Материальные ценности, ранее относившиеся к данной группе расходов, теперь учитываются в составе расходов единовременно.
Отметим, что в 2001 г. под малоценными и быстроизнашивающимися предметами понималась часть материально-производственных запасов индивидуального предпринимателя, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышал 12 месяцев, стоимостью, которая на дату приобретения не превышала 10 000 руб. за единицу, независимо от срока их полезного использования.
