Правила уплаты НДС при нарушении условий освобождения
Ссылаются они при этом на п. 19 ст. 270 НК РФ, где указано, что в составе расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, не могут быть учтены расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Однако, во-первых, в данном случае суммы НДС как раз не являются предъявленными покупателю, а во-вторых, по мнению автора, п. 19 ст. 270 НК РФ вообще неприменим к предпринимателям (подробно данный вопрос рассмотрен в разд. 3.4.2 гл.
3 Налог на доходы физических лиц книги).
Понятно без дополнительных обоснований, что требование НК РФ о восстановлении НДС с 1-го числа месяца, в котором утеряно право на освобождение, является для налогоплательщиков крайне неудобным и невыгодным. Ведь факт превышения объема выручки обнаруживается налогоплательщиком или может быть им спрогнозирован, как правило, только в конце месяца. При отсутствии должного контроля может произойти и так, что данный факт будет обнаружен уже после окончания текущего месяца.
Требование законодательства о начислении (восстановлении) дополнительных сумм НДС без взимания их с покупателей априори невыгодно продавцу. Кроме того, как отмечено нами выше, у предпринимателей могут возникнуть разногласия с налоговыми органами и по источнику отнесения данных начисленных сумм налога.
Добровольное же принятие налогоплательщиком позиции налоговых органов об уплате восстановленных сумм НДС за счет собственных средств после уплаты НДФЛ невыгодно ему вдвойне.
В попытках исправить ситуацию и избежать дополнительных экономических потерь для налогоплательщика ряд специалистов предлагают просто переоформлять все документы (договоры, счета, накладные, акты выполненных работ и услуг, счета-фактуры и т.п.), связанные с операциями по реализации товаров (работ, услуг), за месяц, в котором утеряно право на освобождение.
Однако при этом не следует забывать, что возможность переоформления любых первичных документов напрямую зависит от внесения изменений в первоначальные условия договора. Изменение же условий сделки возможно только при согласии другой стороны (покупателя, заказчика).
Данное утверждение основывается на норме ст. 310 ГК РФ, не допускающей одностороннего изменения обязательств по договору.
Кроме того, предпринимателям следует обратить внимание еще на один важный правовой аспект, который необходимо учитывать при изменении договорных условий. Стороны по обоюдному согласию могут пересмотреть условия договора даже не один, а несколько раз, но при этом не допускается пересмотр условий уже выполненных договорных обязательств.
Согласно п. 1 ст. 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство.
Иными словами, если продавец поставил товар, а покупатель принял и уже оплатил его согласно условиям первоначального договора, то все обязательства сторон друг перед другом по данному договору считаются прекращенными в связи с их надлежащим выполнением. Следовательно, после оплаты покупателем полученного от продавца товара договор считается закрытым и у сторон отсутствует возможность каким-либо образом видоизменить любые свои обязательства по нему (в том числе и в отношении пересмотра цены договора).
Возможны два варианта внесения изменений в договорные условия. Каждый из них в большей или меньшей степени нивелирует экономические потери, связанные с необходимостью уплаты НДС, для налогоплательщика, утратившего право на освобождение по НДС.
Во-первых, индивидуальный предприниматель может подписать со своим покупателем или заказчиком дополнение к договору, предусматривающее изменение первоначальной цены договора, а именно увеличение ее на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет. В этом случае цена увеличится соответственно на 10 или 18 процентов в зависимости от используемой ставки налога по данной операции.
Скорее всего, на такие изменения согласятся только те покупатели, которые сами являются плательщиками НДС и, следовательно, имеют возможность включить в состав налоговых вычетов сумму НДС, уплаченную поставщикам. Поэтому им принципиально все равно, куда уплачивать данную сумму налога - продавцу или напрямую в бюджет.
В этой ситуации цена договора и, соответственно, выручка индивидуального предпринимателя увеличиваются на сумму НДС, которая будет уплачена покупателем в пользу продавца. Следовательно, продавец отражает начисление НДС в обычном порядке, не неся при этом никаких экономических потерь.
Хотя не исключено, что контрагент даже в этом случае выдвинет какое-либо встречное условие, например потребует небольшую скидку на товар.
Во-вторых, можно подписать со своими покупателями (заказчиками) такое дополнение к первоначальному договору, чтобы оно предусматривало изменение только структуры первоначальной цены товаров (работ, услуг), то есть цена остается прежней, но указывается, что она уже включает в себя сумму НДС.
Тогда договорная цена не увеличивается и у покупателя не возникает обязанности дополнительно выплачивать продавцу сумму НДС. Понятно, что на такие условия изменения договора могут согласиться практически все контрагенты налогоплательщика-продавца.
Экономически для них данное изменение договорных условий может играть только положительную роль, отрицательной же стороной могут являться только увеличение технической работы по оформлению новых документов и возможная необходимость внесения исправлений в ранее произведенные бухгалтерские и (или) налоговые учетные записи.
Для продавца же данный вариант хотя и приводит к экономическим потерям, но все же является более предпочтительным по сравнению с ситуацией, когда первоначальные договорные условия останутся неизменными.
Действительно, если, например, первоначальная цена договора без учета НДС составляла 118 000 руб., то, согласовав с покупателем изменения договорных условий по этому варианту, продавец фактически начислит НДС по данной реализации в размере 18 000 руб. (118 000 руб. x 18% : 118%). Если же даже о таком изменении договориться не удастся, то подлежащая уплате продавцом в бюджет сумма НДС будет гораздо больше и составит 21 240 руб. (118 000 руб. x 18% : 100%).
В последнем случае сумма налога исчисляется от первоначальной цены договора, не включающей налог по соответствующей полной ставке (10 или 18%), то есть сумма налога покупателем не уплачивается вообще. Пример 21. Предприниматель пользуется налоговым освобождением с января. В апреле его выручка от реализации услуг составила 730 000 руб., в мае - 670 000 руб., а в июне - 680 000 руб.
В обычных условиях реализация данных услуг происходила бы с начислением НДС по ставке 18 процентов. Как мы видим, в июне сумма выручки за три последовательных календарных месяца превысила 21 млн руб. Данный предприниматель утратил право пользоваться освобождением от НДС с 1 июня.
Соответственно, он должен с этого месяца уплачивать НДС в бюджет в общеустановленном порядке.
В июне предприниматель обязан начислить 122 400 руб. НДС (680 000 руб. x 18% : 100%) и отразить данную сумму в декларации по НДС, а в срок до 20 июля - перечислить ее в бюджет.
Исходя из вышеизложенных доводов, по мнению автора, предприниматель имеет право зачесть данную сумму налога после его уплаты в качестве своих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, несмотря на то что соответствующие суммы налога им не были получены от заказчиков.
Согласно п. 8 ст. 145 НК РФ суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права, но использованным после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, могут быть приняты к вычету в обычном порядке.
Налоговый период, сроки уплатыи представления отчетности
Одной из важнейших характеристик любого налога является налоговый период, так как он определяет те сроки, в которые налогоплательщик обязан исчислить и уплатить налог в бюджет. Для всех налогоплательщиков НДС, а также лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов, налоговый период в общем случае устанавливается равным календарному месяцу. Это предусмотрено п. 1 ст. 163 НК РФ.
Однако те налогоплательщики, у которых суммы ежемесячной в течение квартала выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета самого налога не превышают 2 млн руб., могут избрать для себя более продолжительный налоговый период - квартал (п. 2 ст. 163 и п. 6 ст. 174 НК РФ).
Согласно Федеральному закону от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ с 1 января 2008 г. для всех налогоплательщиков и налоговых агентов устанавливается единый налоговый период - квартал. Уплата НДС и представление соответствующей налоговой декларации в налоговые органы по месту своего учета производятся налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода исходя из фактического объема операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, за истекший налоговый период.
Сделать это надо в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Такой порядок установлен п. п. 1 и 6 ст.
174 НК РФ.
По существу решение о выборе для себя налогового периода налогоплательщики НДС принимают ежеквартально: по окончании каждого первого месяца до 20-го числа второго месяца текущего квартала. Какого-либо требования о закреплении внутренних правил такого выбора в налоговой учетной политике налогоплательщика или об обязательном уведомлении налогоплательщиками налогового органа по месту своего учета о конкретном выбранном им налоговом периоде (месяце или квартале) НК РФ не предусматривает.
Налогоплательщикам при выборе для себя налогового периода по НДС следует четко понимать, что возможность уплачивать налог по итогам квартала зависит исключительно от суммы реализации, которая будет получена им в текущем квартале. Таким образом, фактически выбор налогового периода зависит только от предполагаемой им к получению выручки в трех месяцах наступающего квартала.
При этом налоговый период зависит именно от ежемесячных в течение квартала сумм выручки налогоплательщика. Поэтому выбрать в качестве налогового периода по НДС квартал могут только те налогоплательщики, у которых в каждом месяце квартала сумма выручки не превышает 2 млн руб.
В сумму выручки включается вся полученная налогоплательщиком выручка, в том числе от осуществления операций, не облагаемых НДС (по операциям, освобожденным от НДС или местом реализации которых территория РФ не признается).
Таким образом, плательщик НДС, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС превысила 2 млн руб., обязан представлять декларацию в общем порядке (то есть ежемесячно в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным) начиная с месяца, в котором произошло указанное выше превышение суммы выручки.
Пример 22. ИП Д.А.
Захаров выбрал для себя в качестве налогового периода квартал. Сумма его выручки от реализации без учета самого НДС в течение января - февраля соответствовала критериям п. 6 ст.
174 НК РФ, то есть не превышала 2 млн руб. за каждый из указанных месяцев.
Таким образом, ИП совершенно правомерно не уплачивал налог и не представлял декларации по НДС за указанные месяцы, собираясь представить одну налоговую декларацию по итогам всего квартала.
Однако в марте сумма полученной им выручки от реализации превысила 2 млн руб., вследствие чего право отчитываться по НДС ежеквартально им утрачивается. Соответственно, ИП Захаров обязан представить декларации по налогу за каждый месяц данного квартала.
В том числе и представить декларации за первые два месяца данного квартала, по которым при сложившихся обстоятельствах установленный срок представления таких деклараций считается уже истекшим. В этой ситуации налогоплательщику важно точно знать, в каких случаях к нему может быть применена ответственность по ст. 119 НК РФ, а именно за непредставление в определенный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.
В настоящее время данный вопрос можно считать решенным окончательно. Плательщик НДС, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета самого НДС превысила 2 млн руб., подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, только в случае непредставления им декларации по НДС в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была превышена эта сумма выручки от реализации (см.
Письмо МНС России от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807 Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за первое полугодие 2003 года, в котором содержится также ссылка на Письмо МНС России от 15 января 2003 г. N 03-1-08/98/26-Б173). Кроме того, налогоплательщикам важно знать, что даже неуплата штрафов, на которую соглашаются налоговые органы, не означает их автоматического освобождения и от уплаты пени. В рассмотренном выше случае налоговые органы начислят налогоплательщику пени начиная с 21 февраля по суммам НДС, начисленным с выручки за январь, и начиная с 21 марта по суммам НДС, начисленным с выручки за февраль (при отсутствии переплаты по НДС по лицевому счету налогоплательщика по указанным датам).
Это объясняется ими тем, что для взыскания штрафа с налогоплательщика обязательно необходимо наличие его вины, пени же рассматриваются как компенсационная мера за просрочку платежа и не связаны с виновностью или невиновностью налогоплательщика в такой просрочке.
Хотя и тут у налогоплательщиков есть хорошие шансы поспорить с налоговыми органами. Действительно, пени уплачиваются только при уплате суммы налога позже срока, установленного законом (ст. 75 НК РФ). А в данной ситуации нарушения срока как подачи деклараций, так и уплаты налога не было.
Плательщик до момента превышения лимита выручки не был обязан перечислять налог помесячно. Отстаивая свои права в данном вопросе, налогоплательщики могут сослаться на практику ВАС РФ в принципиально схожей ситуации, когда налоговики требовали уплаты пени фактически до срока, установленного НК РФ для уплаты НДС по неподтвержденному экспорту.
Судьи указали, что если налогоплательщик не успел представить документы, подтверждающие нулевую ставку в течение 180 дней, то пени на сумму неуплаченного НДС не могут быть начислены за период до истечения этих 180 дней (Постановления Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2006 г. N 14449/05 и от 16 мая 2006 г. N 15326/05).
Однако совершенно точно ни штрафа, ни пени не возникает в другой спорной ситуации, когда налогоплательщик не использовал право, предоставленное ему п. 6 ст. 174 НК РФ, и представил в налоговые органы декларацию по НДС за первый месяц отчетного квартала, хотя и не обязан был это делать исходя из объемов своей выручки. По мнению налоговых органов, после принятия ежемесячной налоговой декларации инспектором налогового органа налогоплательщик, в соответствии со ст. 23 НК РФ, должен исполнить обязанность по уплате НДС в общие сроки, установленные законодательством РФ, то есть ежемесячно.
Соответственно, при нарушении сроков подачи налоговых деклараций и уплаты НДС, а именно вместо представления в последующем не ежемесячных деклараций, а ежеквартальной, к ним должны применяться как меры ответственности в виде штрафа, так и меры обеспечения исполнения обязательства в виде пени.
Но суды не разделяют такую позицию и встают на защиту законных интересов налогоплательщиков (см. Постановления ФАС Уральского округа от 19 марта 2003 г. N Ф09-661/03-АК и Восточно-Сибирского округа от 22 августа 2002 г. N А33-2663/02-С3а-Ф02-2355/02-С1).
Отметим еще один интересный момент. Президиум ВАС РФ 12 июля 2005 г. принял Постановление N 2769/05, позволяющее налогоплательщикам НДС, сдавшим декларацию за ошибочный налоговый период (одну за квартал вместо трех ежемесячных), вообще избежать штрафов.
В данном деле судом рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик 20 января 2004 г. представил в налоговый орган декларацию по НДС за IV квартал 2003 г. В ходе ее камеральной проверки налоговым органом было выявлено превышение в одном из месяцев лимита выручки, позволяющей налогоплательщику использовать в качестве налогового периода по НДС квартал. По данному факту налоговыми органами был составлен акт о налоговом нарушении от 24 января 2004 г. N 37/11 и предложено обществу представить в инспекцию отдельные налоговые декларации за октябрь, ноябрь и декабрь 2003 г. Данное требование налогоплательщиком было выполнено, и такие декларации налоговым органам были представлены 2 марта 2004 г.
Поскольку требуемые налоговым законодательством помесячные декларации за IV квартал 2003 г. были представлены с нарушением срока (позже 20 января 2004 г.), налоговый орган вынес решение от 15 апреля 2004 г. N 37/11 о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, и направил ему требование от 7 мая 2004 г. N 78 с предложением уплатить штраф в добровольном порядке. В добровольном порядке такой штраф налогоплательщиком уплачен не был, и налоговый орган обратился для его взыскания в суд.
Нижестоящие арбитражные суды посчитали требование налоговых органов о применении в данном случае штрафа по ст. 119 НК РФ правомерным.
Однако Президиум ВАС РФ не согласился с таким решением и, отменив их решение, направил дело на новое рассмотрение в первую инстанцию. Судьи ВАС указали, что в рассматриваемой ситуации сданные налогоплательщиком помесячные декларации за IV квартал 2003 г., совокупность данных которых равна данным в ранее сданной квартальной декларации, должны квалифицироваться как уточненные налоговые декларации.
Таким образом, в данном случае речь идет о привлечении налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление уточненных деклараций, однако сроки представления данных деклараций НК РФ не установлены.
Фактически последним своим утверждением высокий суд признал правомерным следующий тезис: Сдавая квартальную налоговую декларацию по НДС вместо помесячных, налогоплательщик нарушает порядок декларирования, а не срок подачи декларации, а следовательно, в его действиях ответчика отсутствует состав правонарушения, предусмотренный ст. 119 НК РФ.
Также имеется еще одно Постановление Президиума ВАС РФ от 3 октября 2006 г. N 6116/06 практически аналогичного содержания.
Отметим, что ранее данный тезис, используемый налогоплательщиками в спорах с налоговыми органами в подобных ситуациях, в большинстве случаев не находил поддержки у судей. Теперь, после принятия Президиумом ВАС РФ данных Постановлений, есть основания считать, что складывавшаяся ранее в основном неблагоприятная для налогоплательщиков судебная практика поменяется на обратную.
Все сказанное выше говорит о том, что налогоплательщикам следует взвешенно подходить к выбору для себя налогового периода по НДС. Принимать в качестве налогового периода квартал на 100% целесообразно только в том случае, если налогоплательщик твердо уверен, что в каждом месяце квартала сумма полученной им выручки не превысит 2 млн руб.
Если фактически этого не будет, то, вероятнее всего, налогоплательщику предстоит столкнуться с неправомерными попытками налоговых органов применить к нему различные меры ответственности и необходимостью отстаивать свою правоту в судебном порядке. При этом отметим, что сдача ежемесячных деклараций по НДС может быть даже выгодна налогоплательщику.
Речь идет о тех периодах, когда суммы налоговых вычетов превышают суммы НДС к начислению.
Вне зависимости от того, какой налоговый период по НДС (месяц или квартал) применяется налогоплательщиком, форма представляемой им налоговой декларации по НДС является единой. В настоящее время используются формы декларации, утвержденные Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения.
Данный Приказ применяется начиная с представления налоговой декларации за январь и I квартал 2007 г. Новшеством данной декларации является то, что она стала единой. Ранее имелось две раздельных формы декларации по НДС: одна - общая и другая - по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, то есть в основном для экспортеров.
Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, на которых в соответствии с Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15 сентября 2004 г. возложена обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС и акцизов, обязаны представить налоговую декларацию по косвенным налогам (НДС и акцизам) при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь в налоговые органы по месту своего учета в качестве налогоплательщика в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.
Налоговым периодом по НДС и акцизу, уплачиваемым при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь, является месяц. Положения п. 6 ст.
174 НК РФ, предусматривающие для налогоплательщиков НДС с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 000 000 руб., право на представление налоговых деклараций и уплату НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, на ввоз товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь не распространяются.
Новая форма декларации по косвенным налогам (НДС и акцизам) при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь утверждена Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 153н. Она применяется начиная с представления налоговой декларации за январь 2007 г. При отсутствии операций по ввозу товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь декларация в налоговые органы по месту учета налогоплательщика не представляется.
ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ
Конституция РФ гарантирует каждому гражданину социальное обеспечение в случаях, установленных законом, вне зависимости от каких-либо условий. Задачи по финансовому обеспечению данных целей решаются с помощью единого социального налога (ЕСН).
Уплата данного налога обеспечивает как частные интересы застрахованных, так и публичные интересы, связанные с реализацией принципа социальной защищенности всех категорий граждан РФ.
ЕСН не заменяет собой существовавшие и ранее платежи во внебюджетные социальные фонды, а лишь объединяет их. Таким образом, ЕСН по существу состоит из четырех платежей:
- в Пенсионный фонд РФ (взносы ЕСН в федеральный бюджет);
- в Фонд социального страхования РФ;
- в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
- в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.
Для индивидуальных предпринимателей при уплате ими ЕСН со своих доходов из приведенного выше перечня исключен платеж в Фонд социального страхования РФ. Плательщики ЕСН помимо этого налога также в целях мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное обеспечение уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ. При этом сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, начисленная с выплат в пользу работников, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Порядок их уплаты регулируется гл.
24 НК РФ и Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации (далее - Закон N 167-ФЗ).
Однако объединение существовавших ранее платежей в социальные внебюджетные фонды в единый налог нельзя рассматривать как чисто механический процесс. Теперь все составные части ЕСН подчиняются единым нормам НК РФ, а не специфическим правилам, которые существовали для каждого фонда прежде.
Унификация всех обязательных платежей, которые осуществляют налогоплательщики, выражается в том, что все они поступают на счета Казначейства и их контроль возложен на налоговые органы.
Вместе с тем у налогоплательщиков сохраняются отношения с фондами:
- с Пенсионным фондом РФ - по предоставлению данных для персонифицированного учета;
