Порядок ведения предпринимателями налогового учета
2. Расходы по приобретению основных средств и нематериальных активов учитываются не одномоментно, а путем равномерного начисления износа в течение всего срока их использования. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производственном процессе.
3. Расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности перед работниками в денежной или любой иной форме.
4. Налоги и сборы учитываются в размере их фактической уплаты, но в размерах, не превышающих начисленные суммы за текущий налоговый период. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те налоговые периоды, когда налогоплательщик погашает задолженность.
Обратите внимание, что здесь приводится официальная точка зрения налоговых органов по данному вопросу. Однако ее правомерность небесспорна. Прямые нормы гл. 23 позволяют говорить о возможности учета в расходах предпринимателей не только уплаченных, но и начисленных сумм налогов и сборов.
Применение в отношении предпринимателей этой нормы по аналогии с нормой пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ не оправданно.
Более подробно вопрос порядка учета налогов предпринимателями освещен в разд. 3.2.1.
5. Оплата работ и услуг, носящих текущий характер, учитывается в составе расходов в периоде фактического несения таких затрат. К таким затратам могут быть отнесены: аренда, ремонт, содержание производственных помещений и т.д.
6. Оплата работ и услуг, носящих долгосрочный характер, не может учитываться в составе расходов в периоде фактического несения таких затрат. Учитывается в особом порядке по конкретным видам таких затрат.
Например, к таким расходам могут быть отнесены затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению основных средств. Такие затраты не включаются в текущие расходы предпринимателя, а, увеличивая первоначальную стоимость амортизируемого имущества, списываются равномерно путем начисления амортизационных отчислений.
Пунктом 2 ст. 257 гл.
25 НК РФ даны основные определения данных видов затрат.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Особый порядок списания присущ и расходам налогоплательщика по научным исследованиям и (или) опытно-конструкторским разработкам. Согласно п. 2 ст.
262 гл. 25 НК РФ такие расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). При этом результаты указанных исследований и разработок должны использоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.
К расходам, имеющим долгосрочный характер, относятся также расходы по приобретению лицензий, прав пользования компьютерными программами и т.п. расходы, действующие в течение строго определенного срока.
Признание в целях налогообложения таких расходов будет осуществляться равномерно в течение срока их действия. При этом если, например, лицензия будет аннулирована ранее срока, на который она была выдана, то часть непризнанных расходов по ее приобретению нельзя в дальнейшем учесть для целей налогообложения как расходы экономически необоснованные.
С 2006 г. в связи с изменениями, внесенными в гл. 25 НК РФ, по мнению Минфина, учитывать произведенные расходы не единоразово, а в течение нескольких отчетных периодов следует не только тогда, когда их долгосрочный характер прямо следует из условий заключенных договоров, но и когда из данных договора нельзя точно определить, к какому конкретному периоду отнесены произведенные налогоплательщиком расходы.
В последнем случае такой срок налогоплательщик должен установить самостоятельно, с учетом принципа экономической обоснованности.
Внимание! Как доходы, так и расходы предпринимателя определяются в совокупности по всем сделкам и видам деятельности, осуществляемым им в данном налоговом периоде.
Данный принцип расчета результатов предпринимательской деятельности был уже давно поддержан арбитражной практикой, еще во время действия Закона о подоходном налоге (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 5 октября 1999 г. N 7206/98). Однако до вступления в силу гл. 23 НК РФ налоговые органы продолжали на практике применять иной подход.
В расчет брался результат по каждой сделке, проведенной предпринимателем в отдельности, а в случае убытка по одной из них этот убыток не принимался в уменьшение доходов по прибыльным сделкам. После принятия гл. 23 НК РФ налоговое ведомство официально подтвердило правомерность иного подхода. В п. 2 разд.
VII Методических рекомендаций по применению главы 23 НК РФ прямо указывалось: При исчислении налоговой базы по итогам отчетного налогового периода производится суммирование расходов по всем совершенным сделкам (операциям, действиям) независимо от того, получен по каждой из них в отдельности доход или убыток. В случае занятия индивидуальным предпринимателем несколькими видами деятельности при определении налоговой базы по итогам отчетного налогового периода к вычету принимается совокупная сумма расходов по всем видам осуществляемой деятельности.
Таким образом, налоговиками признано законное право предпринимателя учесть в составе своих расходов по конкретной сделке или даже по каким-либо из осуществляемых видов деятельности в целом расходы, превышающие по сумме величину полученного по ним дохода.
В разд. 3.2 настоящей книги, посвященном правилам расчета доходов предпринимателями, мы уже освещали тему контроля налоговыми органами за правильностью определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения в предусмотренных п. 2 ст.
40 НК РФ случаях.
Здесь же мы обратим внимание на тот факт, что формулировки данной статьи допускают ее применение не только по отношению к продавцу товаров (работ, услуг), но и по отношению к покупателю.
Хотя большинство содержащихся в ней принципов определения рыночных цен предназначены все же для корректировки цен именно в случаях, когда налогоплательщик выступает в роли продавца (исполнителя), этот факт автоматически не делает неприменимой ст. 40 НК РФ в отношении расходов налогоплательщика.
Отметим, что и суды не отвергают принципиальную возможность корректировки затрат у налогоплательщика на основании указанной статьи (см. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 мая 2001 г. N А19-13159/00-26-Ф02-1023/01-С1).
Таким образом, если предприниматель заплатил за товар (работу, услугу) цену, завышенную по сравнению с существующим уровнем рыночных цен, то налоговый орган в установленных ст. 40 НК РФ случаях может оспорить правомерность включения данных затрат в состав профессиональных налоговых вычетов при формировании налогооблагаемой базы по НДФЛ.
В то же время судебная практика показывает, что даже при попытках использовать нормы ст. 40 НК РФ для корректировки не затрат, а выручки налогоплательщика налоговые органы сталкиваются с трудностями доказательной базы.
Это практически сводит на нет все попытки налоговиков активно использовать ее в контрольной работе. В ситуации, когда корректировке должны подвергаться расходы налогоплательщика, позиции налогового органа, в принципе, будут еще менее доказательны.
В связи с этим на практике предприниматели вряд ли столкнутся с попыткой налоговых органов корректировки его обычных затрат исходя из норм ст. 40 НК РФ.
В то же время предприниматель должен знать о принципиальной возможности таких действий налоговиков, тем более что имеются уже судебные прецеденты по данному вопросу.
Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2001 г. N А05-4541/00-334/14 рассмотрена сделка между взаимозависимыми лицами по аренде автомобиля. Суд признал сумму арендной платы по договору аренды автомобиля превышающей более чем на 20 процентов рыночные цены. На основании этого затраты налогоплательщика уменьшены с применением положений ст.
40 НК РФ.
Имеются и другие судебные решения не в пользу налогоплательщиков (см. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 января 2003 г. N Ф09-2834/02-АК).
Кроме того, следует отметить, что после 1 января 2002 г. у налоговиков появилось еще одно теоретическое обоснование для корректировки (пересчета) расходов налогоплательщика. Речь идет о положениях абз.
3 п. 1 ст. 252 НК РФ, говорящего о том, что расходы налогоплательщика должны быть экономически оправданными.
МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (в настоящее время так же, как Методические рекомендации по применению главы 23 НК РФ, отменены) выразило следующее мнение. Под экономически оправданными следует понимать затраты, обусловленные целями получения дохода, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
Как видим, здесь позиции ст. ст. 252 и 40 НК РФ о возможности корректировки затрат достаточно близки.
Таким образом, если в настоящее время, как уже отмечалось выше, подобный перерасчет налоговые органы в основном пытаются применить в отношении выручки (дохода) налогоплательщиков, то в перспективе можно спрогнозировать определенную активность налогового контроля и в отношении расходов.
Кроме того, отметим, что корректировка затрат на основании норм ст. 40 НК РФ и возможности такой корректировки по п. 1 ст. 252 НК РФ имеют принципиальные различия. При перерасчете расходов по ст.
40 НК РФ происходит доначисление налога и пеней, так как у налогоплательщика нет обязанности самостоятельно использовать нормы данной статьи. При перерасчете же расходов по ст. 252 будет уже применен и штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы (согласно п. 3 ст.
120 НК РФ).
Внимание! В расходы предпринимателя включаются только производственные затраты.
Исходя из принципа жесткой привязки произведенных предпринимателями расходов к полученной при этом соответствующей сумме дохода в составе их расходов всегда учитывались только затраты производственного характера. Затраты, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции, но связанные с ведением предпринимателем хозяйственной деятельности в целом и участием в гражданском обороте, не принимались в состав расходов, учитываемых при налогообложении.
Действующей в настоящее время гл. 25 НК РФ все расходы, учитываемые для целей исчисления прибыли, составом которых также руководствуются и предприниматели, поделены на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. По мнению налоговых органов, последнюю группу расходов предприниматели по-прежнему не могут включать в состав своих расходов, учитываемых для целей обложения НДФЛ.
К таким расходам на основании ст. 265 НК РФ могут, в частности, относиться:
- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;
- расходы в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации на дату совершения сделки продажи (покупки) валюты;
- затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;
- судебные расходы и арбитражные сборы;
- затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;
- расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба;
- потери от брака;
- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;
- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
Однако с изменением порядка учета затрат предпринимателями по аналогии с порядком, установленным для предприятий гл. 25 НК РФ, уже нельзя говорить об использовании тезиса о необходимости жесткой привязки расходов к конкретной сумме полученных в связи с их осуществлением доходов.
В связи с этим многие расходы из вышеприведенного списка предприниматели могут учесть при налогообложении. Однако, вероятнее всего, приняв такое решение, его правомерность предпринимателю придется отстаивать в судебном порядке.
Порядок ведения предпринимателями налогового учетасвоих доходов и расходов
Пункт 2 ст. 54 НК РФ требует, чтобы индивидуальные предприниматели исчисляли свою налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином.
Напомним, во исполнение данного требования НК РФ, а также в целях совершенствования и унификации порядка учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями Минфином России и был разработан и утвержден специальный Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок).
Этот Порядок является нормативным документом и, следовательно, обязателен для исполнения всеми предпринимателями, которые используют традиционную систему налогообложения. Он не распространяется на предпринимателей, переведенных на уплату ЕНВД и (или) применяющих упрощенную систему налогообложения.
Нормы данной редакции Порядка уже сориентированы на положения гл. 25 НК РФ. Формально положения данного Порядка не могут противоречить или расширять нормы самого налогового законодательства.
Однако по некоторым вопросам Порядок все же содержит свою, отличную от НК РФ, трактовку.
Таким образом, предпринимателям следует выполнять все общие принципиальные требования данного документа, касающиеся правил документального оформления своих операций и ведения самой Книги учета. Но, формируя состав своих профессиональных вычетов, принимая для уменьшения налоговой базы расходы, предпринимателям прежде всего нужно ориентироваться напрямую на нормы гл.
25 НК РФ. В то же время при возникновении каких-либо разночтений с предписаниями самого Порядка следует помнить, что налоговые органы при выполнении своих контрольных функций будут придерживаться норм последнего и доказывать свою правоту предпринимателю надо будет в судебном порядке.
Однако, несмотря на отмеченные недостатки, Порядок учета доходов и расходов является важным и принципиально необходимым документом. Он обобщает в себе главные правила налогообложения и ведения учета предпринимателями, позволяя достигать определенного единообразия в их учетной работе.
Его наличие позволяет снизить и количество разнообразных споров с налоговыми органами при выполнении ими функций налогового контроля.
Рассмотрим основные требования к порядку ведения учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями, содержащиеся в данном документе.
Общие правила учета и документированияпредпринимателями своих хозяйственных операций,доходов и расходов
Учет доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут, занося в Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя сведения о полученных доходах и произведенных расходах. Хозяйственные операции фиксируются в Книге учета в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Если предприниматели реализуют свои товары (работы, услуги) с применением контрольно-кассовых машин и ведут Книгу кассира-операциониста, они могут заполнять Книгу учета по окончании рабочего дня.
Книга учета доходов и расходов является тем основным сводным учетным документом, в котором отражаются как имущественное положение индивидуального предпринимателя (наличие основных средств и нематериальных активов), так и результаты его предпринимательской деятельности за налоговый период.
Иногда на практике возникают ситуации, когда предприниматели ведут деятельность не в одном, а в нескольких регионах. Особенностей ведения Книги учета доходов и расходов в таких ситуациях Порядок не содержит.
Разъяснения по данному вопросу даны в Письме Управления МНС России по г. Москве от 13 июля 2001 г. N 09-08/31698.
В Письме, в частности, указывается, что Порядком не предусмотрена обязанность по ведению предпринимателями нескольких Книг учета по каждому месту осуществления деятельности. Но для более полного и точного учета своих доходов и расходов предприниматель вправе их вести как дополнительный накопитель информации.
При этом он должен отражать данные этих дополнительных Книг учета в зарегистрированной налоговым органом Книге учета.
Кроме того, п. 4 Порядка предусмотрено отражение в Книге учета операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. Поэтому в ситуациях, когда предприниматель заключил договоры гражданско-правового характера с физическими лицами, которые совершают хозяйственные операции от имени предпринимателя в других регионах Российской Федерации, такие лица должны по окончании каждого дня, когда операции совершались, информировать предпринимателя, используя при этом любые средства передачи информации.
На основании полученной информации предприниматель отражает в Книге учета все хозяйственные операции, что позволяет ему выполнить требования, изложенные в Порядке.
Учет доходов и расходов и хозяйственных операций предприниматели должны вести в валюте Российской Федерации - в рублях. Записи в Книге учета по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях.
Суммы, выраженные в иностранной валюте, при этом пересчитываются в рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения дохода (на дату фактического осуществления расхода).
Пунктом 7 Порядка установлено, что индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах Книги учета, примерная форма которой приведена в Приложении к Порядку. Все полученные доходы, произведенные расходы и хозяйственные операции записываются в одной Книге, но раздельно по каждому из видов предпринимательской деятельности.
Из этого следует, что ИП не вправе вести несколько Книг учета независимо от количества осуществляемых им видов деятельности.
В этой ситуации целесообразным представляется ввести в соответствующих разделах Книги подразделы для каждого из видов фактически осуществляемой деятельности. Это позволит выполнить требование об обособлении полученных доходов и произведенных доходах по каждому конкретному виду деятельности.
Количество же томов Книги учета в течение года никак не ограничивается. Когда заканчивается первый том Книги, открывается второй, с соблюдением всех общих правил открытия и ведения Книги учета доходов и расходов.
Предприниматели, осуществляющие деятельность в образовательной, культурной, спортивной сферах и в сфере здравоохранения, обязаны также указывать в Книге учета фамилии, имени, отчества, адреса места жительства, паспортные данные, идентификационные номера налогоплательщиков (при наличии) физических лиц, которым оказываются соответствующие услуги.
Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах. Еще раз отметим, что форма Книги является примерной и на практике не может быть применена в неизменном виде ко всем возможным видам деятельности.
В связи с этим налогоплательщик по согласованию с налоговым органом вправе разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы, и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой им деятельности.
Принципиально можно выделить два основных случая, при которых налоговые органы сочтут оправданным обращение об изменении типовой формы Книги и содержащихся в ней таблиц:
- необходимость учета конкретной специфики тех или иных видов деятельности, которыми фактически занимается предприниматель (например, торговая деятельность, для которой многие таблицы Книги принципиально не подходят или просто излишни);
- если индивидуальные предприниматели освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.
Отметим, что формы Книги в редакции 2002 г. уже разработаны в двух вариантах. Один из них предназначен для предпринимателей, осуществляющих деятельность по операциям, не облагаемым НДС. В принципе, данные типовые формы могут использовать и предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании ст.
145 НК РФ.
Учитывая требования автоматизации учетных процессов, Порядок предусматривает, что как сама Книга учета, так и аналитические регистры к ней могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Для предпринимателей, ведущих Книгу в электронном виде, даже предусмотрен в определенной мере льготный порядок представления Книги в налоговые органы.
Ведь Порядок предусматривает, что при таком ведении Книги индивидуальные предприниматели обязаны вывести ее на бумажные носители только по окончании налогового периода.
Предприниматель и для своих учетных, и для производственных целей может использовать любые компьютерные программы, а также любым способом может автоматизировать ведение складского учета и составление первичных документов и счетов-фактур. Однако программные средства помимо вывода информации в их стандартной форме должны обеспечить составление и распечатку Книги учета доходов и расходов, так как наличие любой другой информации, пусть даже позволяющей правильно исчислить налоговую базу для расчета НДФЛ у предпринимателя, не освобождает его от обязанности вести Книгу учета.
Единственной возможностью сблизить формы ведения учета в данном случае является согласование изменения формы Книги со своей налоговой инспекцией.
Книгу учета нужно вести на русском языке, так же как и документирование фактов предпринимательской деятельности. Первичные учетные документы, составленные на иностранном языке или иных языках народов Российской Федерации, должны иметь построчный перевод на русский язык.
