Порядок учета доходов и расходов
- в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (п. 2 ст. 270 НК РФ);
- затраты на выполнение самим предпринимателем или оплату им работ (услуг) по благоустройству и оказанию помощи различным населенным пунктам, а также благотворительной помощи, спонсорских взносов и т.п.;
- на содержание и ремонт своей жилой площади, а также уплату по ней налога на имущество (согласно ст. ст. 288 и 671 ГК РФ жилое помещение может использоваться только для проживания граждан);
- прочие затраты, которые нельзя обосновать как понесенные для извлечения дохода. В частности, таков подход налоговых органов к оплате предпринимателями услуг сотовой связи, представительских расходов, изготовления визиток, оплате курсов и других видов личного обучения, командировочных расходов в части суточных и норм проживания без документов, расходов по оформлению помещений (за исключением осветительных приборов, штор, жалюзи и т.п.), покупке электробытовых приборов (чайников, телевизоров и т.п.).
Внимание! В состав расходов предпринимателя, принимаемых к вычету в данном налоговом периоде, включаются только те затраты производственного характера, которые приходятся на долю именно той продукции, от реализации которой получен доход в этом же налоговом периоде.
Данная особенность учета расходов индивидуальными предпринимателями предусмотрена в п. 15 Порядка учета доходов и расходов. В нем, в частности, оговариваются следующие правила.
Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации в последующих налоговых периодах, если:
- деятельность носит сезонный характер, то есть затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность);
- затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах.
Такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав затрат того периода, в котором будут получены доходы. Для учета таких расходов предназначен разд.
IV Книги учета доходов и расходов.
Таким образом, расходы по оплате материальных ресурсов, товаров (работ, услуг), которые предприниматель приобретает впрок (то есть они находятся на складе или просто не использованы в производстве), должны учитываться в последующих периодах - когда изготовленная с их использованием продукция (работы, услуги) реализована (предпринимателем получен доход). Аналогично не учитываются при расчете НДФЛ такие расходы, если это имущество (работы, услуги) было использовано для производства продукции (работ, услуг), не реализованной в данном налоговом периоде.
Понятно, что просто факт предварительной оплаты материальных ресурсов, товаров (работ, услуг) без их фактического получения вообще не признается расходом. Пример 9. ИП П.Р. Сеченов, осуществляющий предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, в 2006 г. оплатил и фактически получил партию хозяйственных сумок в количестве 30 единиц по цене 500 руб. за штуку.
В 2006 г. он продал только 20 сумок. В данном случае в 2006 г. в составе профессиональных вычетов предприниматель сможет учесть только 10 000 руб. (500 руб. x 20 шт.), то есть сумму, являющуюся себестоимостью именно реализованной части товара. Таким образом, если на конец года у предпринимателя имеются остатки нереализованной продукции и (или) товаров, величина учтенных им в составе профессионального налогового вычета расходов будет подвергаться особенно тщательному контролю со стороны налоговых органов. Это объясняется тем, что факт таких остатков автоматически свидетельствует о том, что часть понесенных предпринимателем затрат не может быть учтена в составе расходов текущего периода, потому что еще не привела к получению им дохода.
Учет таких переходящих остатков товаров, продукции и материальных ценностей необходимо вести в Книге учета по правилам, определенным в Порядке по ее ведению.
Развернутый пример заполнения Книги учета, в том числе и порядок учета неиспользованных материалов, предпринимателем, занятым в сфере производства, дан нами в Приложении 1. Формы ведения данной Книги применяются начиная с 2002 г. и сориентированы именно на тех предпринимателей, которые ведут деятельность исключительно в сфере производства.
Тем самым Минфином была исправлена погрешность прежнего варианта Книги учета доходов и расходов (образца 2001 г.), разработанной исключительно для торговой деятельности. Вести в ней расчет учет доходов и расходов в условиях производственной деятельности, особенно если номенклатура производства значительна, было крайне затруднительно.
Однако на этот раз ее разработчики забыли о торговой деятельности, которая наиболее широко распространена среди индивидуальных предпринимателей.
Но в этом случае выход найти легче. Так как форма Книги является примерной, предприниматели, занятые в сфере торговли, могут вместо таблиц Книги учета образца 2002 г., посвященных учету в производстве, использовать соответствующую таблицу из Книги учета образца 2001 г. Остальные таблицы Книги учета у предпринимателей, занятых в сфере торговли, для учета прочих возникающих у них расходов должны вестись по новой форме.
Отметим, что учет приобретенных и реализованных товаров, в принципе, может быть организован и с использованием таблиц новой Книги учета доходов и расходов (таблица N 1-1 для учета приобретаемых товаров и остатков товаров, таблицы N N 1-6 и 1-7 для учета доходов и расходов по реализованной части товаров).
Принцип учета в составе расходов только затрат, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), легче всего продемонстрировать именно на примере торговой деятельности. Руководствуясь изложенным выше подходом, используем для этого форму разд.
1 Книги учета по форме, принятой в 2001 г. Однако, учитывая, что с 2004 г. налог с продаж уже не взимается, в данную таблицу внесены изменения, то есть исключены графы, связанные с этим налогом.
В целях контроля за соблюдением принципа учета в составе расходов только той их части, которая прямо относится к реализации, данные о покупной стоимости товаров вносятся в Книгу учета фактически дважды.
Первоначально это делается в графах 3 - 10 - по факту приобретения (то есть получения и оплаты) данных ценностей. Данные суммы напрямую в расчете налоговой базы не участвуют.
Вторично эти данные отражаются уже в графах 11 - 13 при получении дохода за проданные товары в размерах, соответствующих фактическому количеству реализованных товаров. Пример 10. Предприниматель Р.Л.
Сахаров занимается розничной торговлей. Для целей последующей перепродажи он приобрел 100 футболок по цене 118 руб. за штуку, в том числе НДС - 18 руб. В отчетном году он реализовал не весь закупленный товар, а только 50 единиц. Его продажная цена составила 236 руб. за одну футболку, в том числе НДС - 36 руб.
Допустим, что иных расходов и доходов у данного предпринимателя в текущем налоговом периоде не было.
Рассмотрим две ситуации:
- строка 2 таблицы - когда ИП является плательщиком НДС;
- строка 2а таблицы - когда он освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ). Продажная цена в этом случае будет та же - 236 руб., но без НДС. Аналогичным образом должны заполняться строки, если реализуются льготируемые товары, не облагаемые НДС по ст.
149 НК РФ.
В графе 4 отражается цена за единицу товара без НДС, рассчитываемая исходя из фактической стоимости товара на основании первичных документов (накладная, счет-фактура).
Графа 5 заполняется в случае, когда в счете-фактуре выделен НДС и имеются другие необходимые условия для его принятия к зачету (см. гл. 4 Налог на добавленную стоимость настоящей книги).
В графу 11 переносится цена единицы товара без НДС из графы 4.
В графу 21 вписывается результат от сделки. Если предприниматель является плательщиком НДС, результат рассчитывается так: 10 000 руб. - 5000 руб. = 5000 руб. (гр.
18 - гр. 13).
Если предприниматель освобожден от НДС, результат рассчитывается так: 11 800 руб. - (118 руб. x 50 руб.) = 5900 руб. (гр. 18 - (гр.
6 x гр. 12)) (см. таблицу на с. 65).
Раздел I. Учет доходов и расходов
|
Стоимостные показатели приобретенных, изготовленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг в пользу индивидуального предпринимателя (руб.) |
|||||||||
|
N п/п |
Дата операции (число, месяц, год) |
Наименование приобретенных, изготовленных товаров, вы- полненных работ, оказанных услуг |
По единице товара (выполненной работе, оказанной услуге) |
Коли- чество |
Стоимость без возме- щаемого НДС (гр. 7 x гр. 4) |
Сумма НДС всего (гр. 7 x гр. 5) |
Общая стои- мость с НДС (гр. 8 + гр. 9) |
||
|
Цена без возмещае- мого НДС |
Сумма НДС, подлежащего возмещению (вычету) |
Цена с НДС (гр. 5 + гр. 4) |
|||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| 1 | 05.01.2006 |
Закуплены футболки хлопчатобумажные |
100 | 18 | 118 | 100 | 10 000 | 1 800 | 11 800 |
| 2 | 25.01.2006 | Часть футболок реализована | |||||||
| 2а | 25.01.2006 | Часть футболок реализована | |||||||
| Всего за месяц | |||||||||
| x | Всего за год | x | x | x | x |
Примечание. 1. Использованные сокращения: НДС - налог на добавленную стоимость.
2. Если продукция НДС не облагается или ставка равна 0, то в графе 15 проставляются нули.
|
Стоимостные показатели выполненных работ, ока- занных услуг, приобре- тенных товаров, подлежа- щих реализации (руб.) |
Стоимостные показатели реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (руб.) |
Резуль- тат от сделки |
||||||||
|
Цена единицы товара без возме- щаемого НДС |
Коли- чество |
Стоимость без воз- мещаемого НДС (гр. 11 x гр. 12) |
По единице товара (выполненной работе, оказанной услуге) |
Коли- чест- во |
Сумма дохода (гр. 14 x гр. 17) |
Сумма НДС (гр. 18 x 18% либо гр. 18 x 10%) |
Общая сумма с НДС (гр. 18 + гр. 19) |
|||
|
Цена без нало- гов |
Сумма НДС (гр. 14 x 20% либо гр. 14 x 10%) |
Цена с НДС (гр. 14 + гр. 15) |
||||||||
| 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 |
| 100 | 50 | 5 000 | 200 | 36 | 236 | 50 | 10 000 | 1 800 | 11 800 | 5 000 |
| 100 | 50 | 5 000 | 236 | 0 | 236 | 50 | 11 800 | 0 | 11 800 | 5 900 |
| x | x | x | x | x | x |
Определение налогооблагаемой базы
за налоговый период 2006 года
Таблица N 6-1
| Показатели |
Сумма вариант 1 |
Сумма вариант 2 |
| Доход | ||
|
1. Доход от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг (графа 18 таблицы) |
10 000 | 11 800 |
|
2. Прочие доходы (в том числе стоимость имущества, полученного безвозмездно) |
- | - |
| Итого доходов: | 10 000 | 11 800 |
| Расход | ||
|
1. Материальные расходы (для индивидуального предпринимателя - плательщика НДС гр. 13 таблицы; для индивидуального предпринимателя, получившего освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, произведение гр. 6 и гр. 12 таблицы) |
5 000 | 5 900 |
| 2. Сумма амортизации по амортизируемому имуществу | - | - |
| 3. Расходы на оплату труда | - | - |
| 4. Прочие расходы | - | - |
| Итого расходов: | 5 000 | 5 900 |
|
5. Расходы, произведенные в отчетном налоговом периоде, но связанные с получением доходов в следующих налоговых периодах |
- | - |
Пример 10, посвященный деятельности предпринимателя, занимающегося торговлей, удачно демонстрирует основные принципы учета доходов и расходов, а также расчета налогооблагаемого дохода предпринимателями.
Предприниматели, занятые в сфере производства, вынуждены производить более сложные расчеты по учету в составе расходов стоимости именно тех материальных затрат, которые относятся к реализованной части произведенной продукции. В соответствии с данным принципом учитываются затраты предпринимателя-промышленника только на приобретение материальных ценностей (работ, услуг), напрямую используемых при изготовлении продукции или оказании услуг (выполнении работ), а потом еще они отсеиваются по принципу отнесения в расходы себестоимости только той готовой продукции (выполненных услуг), которая фактически была реализована.
Отметим, что описание сложностей учета у предпринимателей-промышленников вовсе не означает, что у предпринимателей-торговцев все проблемы учета решаются так же легко, как в приведенном примере. В реальной практике ассортимент товаров, количество поставщиков и покупателей могут быть достаточно велики. Таким образом, возникают учетные проблемы при продаже одних и тех же товаров (оплаченных и неоплаченных, поставляемых разными поставщиками), особенно если покупателей множество.
В этих условиях предприниматели вынуждены сами определять для себя правила своего налогового учета, по существу создавая подобие учетной политики, используемой предприятиями, хотя такой обязанности у предпринимателя нет.
Действующим законодательством по порядку расчета НДФЛ и Порядком учета доходов и расходов на предпринимателей не возлагается обязанность по калькулированию полной себестоимости изготавливаемой продукции (работ, услуг) даже по прямым расходам, как это введено налоговым учетом для предприятий нормами гл. 25 НК РФ.
Следовательно, предприниматель имеет право принять в составе своих расходов для целей исчисления НДФЛ в полном объеме фактически произведенные им производственные расходы, кроме расходов на материалы.
Такие расходы учитываются в полном объеме в составе профессиональных вычетов предпринимателей за текущий налоговый период независимо от того, полностью продана изготовленная в этом периоде продукция (закупленные товары) или на конец периода у предпринимателя имеются остатки готовой продукции (незавершенное производство) или товаров. К ним могут быть отнесены:
- оплата труда всех наемных работников, даже непосредственно занятых в процессе производства;
- аренда производственных помещений и других производственных основных средств;
- расходы по содержанию производственных помещений;
- расходы на ремонт и т.п.
Новая форма Книги учета четко разделила расходы по их видам в зависимости от характера учета - целиком или пропорционально реализованной продукции.
Естественно, предприниматель должен следовать и заложенному в Порядке принципу формирования расходов будущих периодов. В п. 15 Порядка учета доходов и расходов говорится о необходимости учета таких расходов прежде всего при сезонном производстве.
Однако этот принцип должен применяться и в других аналогичных ситуациях. Пример 11. Предприниматель выступает генподрядчиком при осуществлении ремонтных работ.
При этом часть объема этих работ выполняют для него субподрядчики. Работы от этих субподрядчиков приняты и оплачены в 2006 г. Сам же предприниматель полностью весь объем ремонтных работ сдал заказчику и получил оплату за них уже в 2007 г.
В этой ситуации оплата работ субподрядчикам в расходы предпринимателя за 2006 г. не включается, так как относится к будущим периодам.
Если предприниматель делает предварительную оплату чего-либо, расхода вообще не возникает как такового. Суммы выплаченных авансов могут учитываться в составе расходов только в том отчетном периоде, в котором оплаченные ценности или услуги (работы) будут реально получены (потреблены) предпринимателем.
Пример 12. Предприниматель в конце 2006 г. оплатил подписку на техническую литературу на первое полугодие 2007 г. и аренду за январь 2007 г. Такие суммы не могут быть включены в расходы предпринимателя за 2006 г., так как литература по подписке будет поступать, а арендуемое помещение использоваться фактически только в 2007 г. Именно в 2007 г. эти расходы и будут учтены предпринимателем.
Внимание! Расходы должны быть оплачены и подтверждены документально.
Выше уже отмечалось, что предприниматель заполняет Книгу учета доходов и расходов только на основе должным образом оформленных первичных документов. Требования к форме таких документов содержатся в самом Порядке учета доходов и расходов.
Однако, даже если первичные оправдательные документы, имеющиеся в наличии у предпринимателя, отличаются от жестких требований, предъявляемых Порядком, у него все равно остаются неплохие шансы доказать правомерность учета в составе своих расходов и таких затрат.
Имеющаяся на сегодня судебная практика говорит о возможности использования в этих целях и документов с определенным дефектом формы, если по совокупности содержащихся в них сведений они могут служить доказательством фактического произведения и конкретного вида затрат. Правда, в основном такие судебные дела касаются рассмотрения дел с участием юридических лиц.
Однако сближение порядков учета у предпринимателей и предприятий, в том числе установление для них одинаковой обязанности по документальному подтверждению своих расходов, позволяет предположить, что данные судебные решения в полной мере распространяются и на предпринимателей.
Примером таких решений на уровне высшей судебной инстанции могут, в частности, служить Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 июня 1997 г. N 4569/96, от 24 ноября 1998 г. N 512/98 и Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42.
При этом предприниматели должны учитывать, что с большой степенью вероятности судами не будет подтверждена правомерность учета ими в составе расходов тех из них, которые подтверждены фиктивными документами или произведены по недействительным договорам (см. Постановления кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18 июля 2000 г. N А72-109/2000-Сп13, ФАС Северо-Кавказского округа от 3 июня 2003 г. N Ф08-1838/2003-699А).
В п. 2 упомянутого выше Информационного письма Президиума ВАС от 21 июня 1999 г. N 42 указано следующее: В ходе исследования и оценки документов, представленных ответчиком в подтверждение понесенных расходов, суд признал надлежащими доказательствами только часть из них.
Так, не были приняты судом в подтверждение расходов накладные и приходные кассовые ордера, имеющие отношение к одному из продавцов, поскольку в печати продавца был указан несуществующий город. По другой закупке накладная не имела даты составления, а приходный кассовый ордер был оформлен с нарушением установленных правил.
В то же время суд отклонил доводы налоговой инспекции о невозможности принятия конкретных расходов, основанных исключительно на факте отсутствия регистрации организаций-продавцов в качестве налогоплательщиков, поскольку этот факт еще не свидетельствует о том, что у этих организаций не имеется государственной регистрации.
Один из документов, представленных в подтверждение расходов, налоговая инспекция отказалась принять из-за отсутствия в этом документе числа его составления при наличии месяца и года. Суд не согласился с позицией налогового органа в связи с тем, что исчисление объекта обложения подоходным налогом осуществляется по итогам года.
В п. 3 того же Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42 сделан и другой важный для налогоплательщиков вывод.
То, что продавец не отразил в своем бухгалтерском учете реализацию товара, само по себе не лишает предпринимателя, являющегося покупателем этого товара, права учесть расходы на его приобретение при определении своего налогооблагаемого дохода. Данный вывод поддержали и стали применять на практике и нижестоящие суды (см.
Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 6 февраля 2001 г. N А10-2637/00-Ф02-77/01-С1).
При вынесении судами решений в пользу налогоплательщиков они указывали на то обстоятельство, что представленные налоговой инспекцией документы встречной проверки, свидетельствовавшие об отсутствии у фирм-продавцов соответствующих бухгалтерских проводок по реализации указанного товара, сами по себе не могут служить основанием для отказа в признании расходов покупателя. Ведь это не опровергает доказательств предпринимателя в отношении понесенных расходов, подтвержденных документально (квитанции к приходному кассовому ордеру, акты, накладные, счета-фактуры и т.п.).
То обстоятельство, что налогоплательщик не несет ответственности за действия своих контрагентов, подтверждается и общими выводами высших судебных инстанций.
Как разъяснил Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.10.2003 N 329-О, истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст.
3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие добросовестные налогоплательщики как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
Аналогичное мнение высказано и в п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.
Особо отметим, что данное Постановление ВАС РФ имеет весьма важное значение для всех налогоплательщиков, так как по существу в нем сформулированы основные принципы, когда правомерность признания примененных налогоплательщиком льгот и понесенных расходов не должна рассматриваться как спорная.
Сложность учета оплаченных и документально подтвержденных расходов, формально относящихся к доходам, полученным в предыдущем году, уже освещалась нами в разд. 3.2.3 настоящей главы. Неоплаченные же затраты однозначно не могут быть включены в расходы.
Поэтому еще раз подчеркнем, что, когда операции производятся в конце года, предпринимателям лучше заранее оговорить со своими территориальными налоговыми органами методику учета своих расходов и доходов по переходящим из периода в период операциям. Однако во избежание возможных спорных вопросов лучше стараться вообще не допускать несовпадения периодов получения доходов и периодов осуществления связанных с ними расходов.
Внимание! Правила учета в составе налоговых вычетов различных видов производственных расходов предпринимателя могут существенно различаться.
Ниже мы приведем краткий обзор порядка включения предпринимателями в состав расходов конкретного налогового периода основных видов расходов, имеющих различия между собой.
1. Расходы на сырье и материалы включаются предпринимателями в расходы того налогового периода, когда изготовленная с их использованием продукция (работы, услуги) фактически реализована (то есть отгружена и оплачена). При этом не следует забывать, что для налогообложения НДФЛ расходом признается только стоимость оплаченных сырья и материалов.
