Порядок расчета и уплаты единого налога
Формы документов и порядок постановки на учет налогоплательщиков единого налога на вмененный доход в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности утверждены Приказом МНС России от 19 декабря 2002 г. N БГ-3-09/722.
Снятие с учета налогоплательщика единого налога на вмененный доход в налоговом органе по месту осуществления деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, производится при прекращении осуществления видов деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, на основании поданного в произвольной форме заявления о снятии с учета.
К сожалению, для предпринимателей здесь еще очень много неотработанных моментов, в связи с чем даже налоговые органы считают необходимым внесение изменений в ст. 346.28 НК РФ в части совершенствования учета налогоплательщиков ЕНВД. Целью внесения указанных изменений является обеспечение действенного контроля налоговыми органами деятельности налогоплательщиков ЕНВД, а также урегулирование проблем, возникающих у индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков ЕНВД при постановке на учет в налоговых органах по месту осуществления их деятельности. Дело в том, что налогоплательщик ЕНВД может осуществлять свою деятельность в нескольких местах (на территории одного или нескольких субъектов Российской Федерации), причем в течение непродолжительного времени.
Кроме того, до сих пор возникают неоднозначные толкования положений п. 2 ст. 346.28 НК РФ (см.
Письмо ФНС России от 9 декабря 2004 г. N 09-4-02/4866).
Порядок расчета и уплаты единого налога
В соответствии со ст. 346.29 НК РФ объектом обложения ЕНВД для индивидуального предпринимателя по конкретному виду деятельности является так называемый вмененный доход по данному виду деятельности, установленный законодательно.
Для целей данной главы под вмененным доходом понимается потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной НК РФ ставке.
Величина вмененного дохода рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности, скорректированная на соответствующие коэффициенты. Такое количественное измерение величины вмененного дохода является налоговой базой для расчета ЕНВД.
Величины базовой доходности по каждому из видов деятельности, подлежащих переводу на уплату ЕНВД, установлены непосредственно самим НК РФ (п. 3 ст.
346.29 НК РФ). Данные показатели приведены в таблице.
Региональные власти не имеют полномочий на какое-либо их изменение при введении ЕНВД на своей территории.
Все корректирующие коэффициенты базовой доходности, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, так же четко прописаны в НК РФ. Этих коэффициентов теперь всего два.
Что же это за корректирующие коэффициенты?
1. Коэффициент К1. Это устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги).
В соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 25 декабря 2002 г. N 1834-р Минэкономразвития России ежегодно на основе данных Госкомстата России не позднее 20 ноября должно публиковать в Российской газете согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год.
2. Коэффициент К2. Данный корректирующий коэффициент учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.
Коэффициент-дефлятор (К1), соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги), в 2007 г. равен 1,096.
Налоговым периодом по ЕНВД считается квартал.
Таким образом, в общем случае налоговая база, представляющая собой показатель вмененного дохода за квартал, рассчитывается по формуле:
где: N1, N2, N3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности, в каждом месяце налогового периода (то есть такой показатель за первый, второй и третий месяцы квартала);
К1 и К2 - законодательно установленные корректирующие коэффициенты.
В п. 6 ст. 346.29 НК РФ содержатся дополнительные правила, касающиеся коэффициента К2. Так, установлено, что при определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность, указанную в п. 3 настоящей статьи, на корректирующий коэффициент К2. Данный коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных ст.
346.27 Кодекса.
Касательно периода действия данного коэффициента Минфин в своем Письме от 30 ноября 2006 г. N 03-11-04/3/515 разъяснил, что, если в нормативном правовом акте представительного органа значения коэффициента К2 установлены только на 2006 г., указанные значения могут применяться только в данном календарном году. В данном случае следует считать, что коэффициент К2 на 2007 г. не установлен, следовательно, в этом году применяется значение К2, равное 1. Если же в соответствующем нормативном правовом акте были установлены значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, действующие с 1 января 2006 г., и сроки их применения не были ограничены по времени данным календарным годом, а также до начала 2007 г. в них не были в установленном порядке внесены изменения, то в 2007 календарном году продолжают применяться значения К2, действовавшие в 2006 г.
В п. 7 ст. 346.29 НК РФ указывается, что в целях учета фактического периода осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.
Соответствующие представительные органы определяют значение коэффициента К2 для всех категорий налогоплательщиков на календарный год, и они могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.
Давая дополнительные разъяснения по порядку применения указанного коэффициента, Минфин указал, что названные органы власти могут самостоятельно определять значения факторов, учитывающих уровень доходности отдельных видов деятельности (см. Письма Минфина России от 10 августа 2005 г. N 03-11-04/3/40, от 25 января 2006 г. N 03-11-04/3/29 и от 15 августа 2006 г. N 03-11-05/196).
Например, в розничной торговле можно устанавливать корректирующий коэффициент по отдельным товарам или группам товаров. Поправочный коэффициент может также учитывать сезонность отдельных видов деятельности и другие факторы.
При этом фактический период отработанного времени определяется как среднеарифметическое соотношение календарных дней работы к количеству календарных дней в календарных месяцах налогового периода. Указанная корректировка коэффициента К2 осуществляется налогоплательщиком самостоятельно и отражается в налоговой декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности.
Однако и здесь надо проявлять осмотрительность. Так, налоговая служба объяснила, что не всегда можно уменьшить ЕНВД, если услуги фактически не оказывались.
Чиновники поясняют, что отсутствие в течение того или иного календарного месяца (отдельных календарных дней календарного месяца) налогового периода заказов на выполнение работ (оказание услуг) не говорит о том, что деятельность не осуществлялась (Письмо ФНС России от 23 ноября 2006 г. N 02-7-12/291).
В соответствии со ст. 346.31 НК РФ ставка единого налога составляет 15 процентов от величины вмененного дохода. Соответственно, сумма ЕНВД за налоговый период рассчитывается по следующей формуле:
|
Сумма вмененного дохода, рассчитанная за квартал |
15% | Сумма ЕНВД за квартал | ||
| x | = | |||
При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.
В случае, когда в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, на основе которого у него рассчитывается вмененный доход, то при исчислении суммы единого налога он должен учитывать указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины данного физического показателя.
Для вновь зарегистрированных налогоплательщиков размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена их государственная регистрация, рассчитывается исходя из полных месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем указанной государственной регистрации.
Рассмотрим на условном числовом примере один из возможных вариантов расчета ЕНВД.
Пример 1. Предприниматель занимается розничной торговлей через магазин, имеющий торговые площади. Площадь торгового зала в январе и феврале 2007 г. составляла 10 кв. м. В результате заключения дополнительного договора аренды 20 марта площадь торгового зала увеличилась еще на 10 кв. м. Допустим, что коэффициент К2 = 1, при этом среднеарифметическое соотношение календарных дней работы к количеству календарных дней в календарных месяцах налогового периода составило 0,88 ((22/31 + 28/28 + 29/31) : 3).
Базовая доходность в месяц на 1 кв. м площади торгового зала по данному виду деятельности равняется 1800 руб.
Вмененный доход за первый квартал составит:
1800 руб. x (10 кв. м + 10 кв. м + 20 кв. м) x 1 x 0,88 x 1,096 = 69 443 руб.
Таким образом, сумма ЕНВД предпринимателя за IV квартал в нашем примере составит:
69 443 руб. x 15% = 10 416 руб.
Однако следует учитывать, что рассчитанная вышеизложенным способом величина ЕНВД за налоговый период может быть еще уменьшена налогоплательщиками на суммы, предусмотренные п. 2 ст. 346.32 НК РФ. Такое уменьшение производится на суммы:
- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством РФ, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается ЕНВД, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование;
- выплаченных за счет средств работодателя пособий по временной нетрудоспособности.
При этом по данным суммам величина единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.
В отношении пособий по временной нетрудоспособности следует обратить внимание на следующее. Исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата работникам, чей труд используют налогоплательщики, уплачивающие ЕНВД, осуществляются в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию. Однако сумма таких пособий (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет двух источников:
- средств Фонда социального страхования РФ в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом (в настоящее время 1100 руб.);
- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.
Данный порядок предусмотрен ст. 2 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан 1.
--------------------------------
1 О применении этого Федерального закона см. также Письмо ФСС РФ от 15 января 2003 г. N 02-18/05-195 о некоторых вопросах обеспечения пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, Разъяснение Минтруда России и ФСС РФ от 18 апреля 2003 г. N 2, Письмо ФСС РФ от 18 апреля 2003 г. N 02-18/05-2417 О неначислении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на часть суммы пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемой работодателем в соответствии с Законом N 190-ФЗ и Письмо ФСС РФ от 15 февраля 2005 г. N 02-18/07-1243 О выплате в 2005 г. пособий по временной нетрудоспособности в организациях, применяющих специальные налоговые режимы.
При этом ст. 3 данного Закона также предоставлено право работодателям, уплачивающим ЕНВД, добровольно уплачивать в ФСС РФ страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности (далее - страховые взносы) по тарифу в размере 3,0 процента налоговой базы.
Если работодатель уплачивает добровольные страховые взносы в ФСС РФ, выплата пособий по временной нетрудоспособности работникам осуществляется полностью за счет средств ФСС.
Индивидуальные предприниматели также вправе добровольно вступать в отношения по обязательному социальному страхованию на случай собственной временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачивая страховые взносы в ФСС РФ по тарифу в размере 3,5 процента налоговой базы. При этом они приобретают право на получение пособия по обязательному социальному страхованию при условии уплаты ими добровольных страховых взносов в течение шести месяцев.
Налоговая база для расчета страховых взносов в любом случае определяется в соответствии с гл. 24 Единый социальный налог НК РФ для соответствующей категории плательщиков и в порядке, который должен быть установлен Правительством 1.
--------------------------------
1 См. Постановление Правительства РФ от 5 марта 2003 г. N 144 О Порядке добровольной уплаты в ФСС РФ отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
Что касается вычета в размере сумм, уплачиваемых в Пенсионный фонд, то Минфин разъяснил следующее (см. Письмо Минфина России от 31 января 2006 г. N 03-11-04/3/52). Если налогоплательщик уплачивает страховые взносы в виде фиксированных платежей ежеквартально, то он вправе ежеквартально по истечении квартала уменьшать сумму единого налога на вмененный доход на уплаченную в ПФР России за данный квартал сумму.
При этом уплата взносов должна быть произведена до подачи декларации по единому налогу на вмененный доход за соответствующий квартал. Если же уплата взносов произведена после подачи декларации по единому налогу на вмененный доход за отчетный квартал, то уменьшение налога на сумму взносов следует производить в следующем за отчетным кварталом периоде. Другим Письмом от 31 августа 2006 г. N 03-11-04/3/398 Минфин России дал разъяснение по порядку вычетов сумм пенсионных взносов, уплачиваемых с выплат работникам. Так, в нем указывается, что согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
В связи с этим в случае уплаты страховых взносов за IV квартал года после подачи налоговой декларации и уплаты единого налога на вмененный доход за этот квартал можно уточнить налоговую декларацию за IV квартал, уменьшив сумму исчисленного единого налога на вмененный доход на сумму фактически уплаченных страховых взносов за этот налоговый период.
Порядок учета и налоговая отчетность по ЕНВД
В соответствии с гл. 26.3 НК РФ объектом налогообложения при применении единого налога является не реальный доход налогоплательщика за отчетный налоговый период (квартал), а его потенциально возможный доход, рассчитанный на основе законодательно установленных показателей базовой доходности по конкретным видам деятельности.
Несмотря на это, п. 5 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, уплачивающие ЕНВД, обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, предусмотренный законодательством РФ.
В отношении предпринимателей, уплачивающих ЕНВД, это означает следующее. Вне зависимости от того, что размер реально полученного дохода, с точки зрения налогового контроля, для них не имеет значения, они обязаны соблюдать требования Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт.
Пунктом 2 ст. 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.
Однако для предпринимателей, применяющих ЕНВД, конкретных правил учета не установлено.
В самой гл. 26.3 НК РФ в отношении порядка учета имущества, доходов и расходов таких налогоплательщиков лишь упоминается, что они должны обеспечить учет тех показателей, которые необходимы для исчисления налога, в том числе раздельно по каждому виду деятельности, облагаемому ЕНВД (п. 6 ст.
346.26 НК РФ).
При этом согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ О бухгалтерском учете граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ.
Действительно, форма такого учета для ИП, уплачивающих НДФЛ и использующих упрощенку, утверждена. Однако форма такого учета для предпринимателей, осуществляющих уплату ЕНВД, в настоящее время официально не утверждена.
Таким образом, с учетом того, что налоговый режим, связанный с уплатой ЕНВД, не предусматривает налогообложения фактических результатов деятельности предпринимателя, налоговые органы считали возможным ведение учета предпринимателями, переведенными на уплату ЕНВД, в упрощенном порядке и по упрощенной форме. Однако, как следует из вышеизложенного, у индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками исключительно ЕНВД, вообще отсутствует законодательно установленная обязанность по ведению какого-либо учета своих доходов и расходов. Соглашается с этим и Минфин (см.
Письмо Минфина России от 3 ноября 2006 г. N 03-11-05/245). При их добровольном желании ведение такого учета может вестись ими в любой форме, в том числе и произвольной.
Данный вывод подтверждается и судебной практикой. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16 октября 2000 г. N А28-2431/00-129/11 указано, что форма и порядок учета доходов для предпринимателей, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, действующим законодательством не установлены.
Поэтому к ним не может быть применена ответственность за нарушения учета расходной части.
Вместе с тем гл. 26.3 НК РФ содержит положение о том, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иным режимом налогообложения (упрощенной системой или общим режимом налогообложения). Поэтому они обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст.
346.26 НК РФ).
Это необходимо для обеспечения точного расчета доходов, полученных от разных видов деятельности, в связи с их разным режимом налогообложения. Методы ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества в случае осуществления индивидуальными предпринимателями наряду с деятельностью, переведенной на уплату единого налога, иной предпринимательской деятельности в настоящее время ни законодательно, ни нормативно не установлены.
Таким образом, они должны определяться индивидуальными предпринимателями самостоятельно.
Как же в такой ситуации предпринимателю лучше всего организовать раздельный учет?
Прежде всего, нужно раздельно учитывать выручку и прямые расходы по разным видам деятельности. Организация такого учета хотя и связана с увеличением трудоемкости учетных операций, но все же не вызывает принципиальных трудностей.
Гораздо сложнее решается вопрос с порядком учета и распределения общих расходов для разных видов деятельности, в том числе и общехозяйственных расходов, имеющих отношение к деятельности предпринимателя в целом. Их нужно разделить с использованием какого-либо расчетного метода.
По мнению Минфина, следует руководствоваться следующим. В соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы и расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.
Налогоплательщики, осуществляющие деятельность, облагаемую налогом на прибыль, и деятельность, облагаемую ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (см. Письмо Минфина России от 4 мая 2005 г. N 03-06-05-05/60).
При этом расходы организаций, осуществляющих деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов от этой деятельности в общем доходе организаций по всем видам деятельности. Распределение расходов, как указывает Минфин в Письме от 28 апреля 2004 г. N 04-03-1/59, осуществляется между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года.
Согласно п. 1 ст. 221 Кодекса индивидуальные предприниматели определяют состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, в порядке, аналогичном порядку определения расходов, предусмотренному гл.
25 Кодекса.
Следовательно, индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, и иные виды деятельности, облагаемые налогом на доходы физических лиц, обязаны распределять общие расходы, относящиеся ко всем видам деятельности, в порядке, предусмотренном п. 9 ст. 274 Кодекса.
Упрощенная система налогообложения заменяет для индивидуальных предпринимателей обложение их доходов налогом на доходы физических лиц.
