Порядок перехода на новые правила применения налоговых вычетов
Насколько это будет эффективно в рамках уже принятого порядка зачета входных сумм НДС вообще без подтверждения их оплаты, покажет время. Ведь складывается противоречивая ситуация, когда при бартере и подобных операциях для зачета НДС его надо уплатить живыми деньгами, а при обычной реализации и платить ничего не надо.
Очевидно, что без уточнения предлагаемого порядка применения п. 4 ст. 168 НК РФ опять будет возникать множество вопросов по его использованию на практике.
В том числе тот же вопрос о порядке восстановления первоначально зачтенных сумм входного НДС по договорам, предполагавшим изначально денежную форму расчета, если в дальнейшем она была не соблюдена. Кроме того, введя с 1 января 2007 г. новую редакцию п. 4 ст. 168 НК РФ, законодатель ничего не сказал об отмене с указанной даты нормы п. 2 ст. 172 НК РФ. Таким образом, возникнет неразрешимая коллизия двух норм налогового законодательства по НДС.
В итоге же налогоплательщики вместо одной недостаточно определенной законодательной нормы получили сразу две, причем частично регулирующие один и тот же вопрос.
Какие еще особенности применения вычетов по НДС содержит налоговое законодательство?
Рассмотрим особенности принятия к вычету сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам.
По мнению налоговых органов, обязательным условием для обоснования права на вычет НДС по командировочным расходам является:
- по услугам гостиниц, по услугам по пользованию в поездах постельными принадлежностями (не включенными в стоимость билета): наличие счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС, указанной в счете-фактуре, или бланк строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой НДС;
- в проездном документе (билете) - выделение суммы НДС отдельной строкой.
В то же время п. 1 ст. 172 НК РФ говорит о возможности использования в данных случаях и иных документов.
По представительским расходам суммы НДС подлежат вычету только при обязательном наличии счета-фактуры по ним.
Предпринимателям следует учитывать, что налоговые органы по-прежнему продолжают придерживаться старого подхода, утверждая, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении только тех товаров (работ, услуг), которые используются для осуществления операций, облагаемых налогом, расходы на приобретение которых могут быть учтены при исчислении юридическими лицами налога на прибыль, а для предпринимателей - налога на доходы физических лиц (см. Письма УМНС России по г. Москве от 26 апреля 2002 г. N 24-11/19484, от 13 мая 2002 г. N 24-11/21480 и N 24-11/21484).
Как нам уже известно, по правилам ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате (возмещению), определяется как разница между суммой налога, подлежащей уплате, и суммой налоговых вычетов, предусмотренных ст.
171 НК РФ. Если при этом по итогам налогового периода общая сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету) в порядке, установленном ст.
176 НК РФ.
На практике очень часто складывается ситуация, когда у налогоплательщика в отдельно взятом отчетном периоде отсутствует реализация или иной объект обложения НДС. В то же время в данном периоде он несет определенные расходы на приобретение товаров (работ, услуг) для целей осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, содержащих уплаченный поставщикам НДС.
В такой ситуации у налогоплательщиков автоматически образуется превышение сумм налоговых вычетов над суммой начисленного налога, которая в данном случае равна нулю. Эти суммы подлежат зачету или возврату налогоплательщикам на общих основаниях.
Однако Минфин и налоговые органы не разделяют данного мнения. Они считают, что для применения вычетов и возмещения НДС в том же самом налоговом периоде должны быть как объект налогообложения, так и обязательства по налогу, а при отсутствии таковых права на вычеты с последующим возмещением не возникает.
Соответственно, суммы входного налога в таких случаях к возмещению налоговыми органами не принимаются.
Но суды солидарны с налогоплательщиками в том, что плательщик НДС обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.
Право же налогоплательщика на применение налоговых вычетов и порядок их применения установлены в ст. ст. 171 и 172 НК РФ, и реализация им этого права в конкретном налоговом периоде названными нормами не поставлена в зависимость от такого условия, как обязательное наличие в этом периоде объектов налогообложения.
Положительная для налогоплательщиков судебная практика складывалась практически во всех федеральных округах. Данный подход нашел свое подтверждение и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 мая 2006 г. N 14996/05.
Отметим, что подобные ситуации особенно характерны для предпринимателей, чья хозяйственная деятельность часто характеризуется нестабильностью. Подход же налоговых органов создает для них крайне неприятную ситуацию. В то же время следует учитывать, что спор с налоговиками в суде хотя и имеет все шансы закончиться успешно, но грозит большими потерями времени.
Поэтому к такому решению проблемы следует прибегать только в крайних случаях. Наиболее верно, с практической точки зрения, будет показать хотя бы минимальную налоговую базу (выручку или аванс) в этом или следующем налоговом периоде.
Тогда налоговый орган лишится всех аргументов, к которым он мог бы прибегнуть для того, чтобы не возвращать суммы входного НДС.
И в заключение отметим еще один нюанс, связанный с вопросом вычетов по НДС. Своевременное предъявление сумм входного НДС к вычету является не только правом, но и обязанностью налогоплательщика.
И если, например, он не поставил сумму НДС к возмещению в более раннем налоговом периоде, хотя и имел на это полное право ввиду выполнения всех требуемых налоговым законодательством для этого условий, то это не дает ему права просто предъявить данную сумму НДС в составе налоговых вычетов в более поздние налоговые периоды. Единственным правильным решением для налогоплательщика в этой ситуации является подача им уточненной налоговой декларации за тот налоговый период, в котором сумма НДС к вычету по какой-либо причине не была им учтена при наличии права на такой вычет.
К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 7 июня 2005 г. N 1321/05.
Порядок перехода на новые правилаприменения налоговых вычетов
Отказ с 2006 г. от необходимости уплаты НДС поставщику, как одного из обязательных условий для получения права на вычет входных сумм данного налога, потребовал от законодателя выработки специальных правил для плавного перехода от старого порядка к новому.
Данные правила содержатся в ст. 2 Закона N 119-ФЗ.
Причем правила переходного периода для тех налогоплательщиков, которые и до 2006 г. исчисляли НДС по отгрузке, отличаются от правил для тех налогоплательщиков, которые ранее использовали метод по оплате.
Те налогоплательщики, которые до 2006 г. исчисляли НДС по оплате, должны были по состоянию на 1 января 2006 г. провести инвентаризацию кредиторской задолженности и выделить из нее суммы, образовавшиеся вследствие неоплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 1 января 2006 г. Сделать это надо по той задолженности за товары (работы, услуги), имущественные права, в составе которой есть суммы НДС.
В течение 2006 - 2007 гг. по суммам НДС, относящимся к такой задолженности, сохранится старый порядок принятия их к вычету, только после их уплаты в составе цены соответствующих товаров (работ, услуг) поставщикам.
Если по истечении этих двух лет какие-либо суммы НДС останутся еще не принятыми к вычету по причине отсутствия их оплаты, то их все равно можно будет предъявить к вычету в первом налоговом периоде 2008 г. (первом квартале).
Для тех налогоплательщиков, которые и до 2006 г. исчисляли НДС по отгрузке, были установлены иные, более простые переходные правила. Все неоплаченные суммы НДС по принятым к учету товарам (работам, услугам), имущественным правам они должны были предъявить к вычету в течение первого полугодия 2006 г. Суммы такого вычета распределялись равными долями в течение этого полугодия, то есть налогоплательщики с налоговым периодом месяц должны были принимать к вычету ежемесячно по 1/6 общей суммы НДС, не списанного по состоянию на 1 января 2006 г., а с налоговым периодом квартал - половину в первый квартал и половину во второй.
Когда входящие суммы НДСподлежат отнесению на затраты
Налоговый кодекс предусматривает четыре случая, когда сумма НДС не может приниматься налогоплательщиком к вычету, а увеличивает стоимость приобретаемого им имущества или его расходов. Все они определены п. 2 ст.
170 НК РФ.
Рассмотрим все эти случаи по порядку. Так, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:
- когда данные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, предназначены для использования при производстве и (или) реализации (а также передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). В этом случае суммы НДС по таким товарам (работам, услугам) учитываются в их стоимости.
Пример 5. Предприниматель, занимающийся исключительно торговлей очками (не солнцезащитными), линзами и оправами для очков (не солнцезащитных), платит за аренду офиса. Стоимость ежемесячной аренды составляет 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.).
Торговля очками, линзами и оправами для них (за исключением солнцезащитных очков) не облагается НДС на основании пп. 1 п. 2 ст.
149 НК РФ.
Следовательно, все суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), которые используются налогоплательщиком в этой деятельности, не могут быть приняты к вычету, а должны быть учтены предпринимателем в составе расходов (в составе покупной стоимости приобретаемых товаров, работ, услуг);
- когда данные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, приобретены лицами, которые не являются налогоплательщиками (например, лица, использующие УСН, уплачивающие ЕНВД или ЕСХН) или освобождены от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ.
Пример 6. Предприниматель, занимающийся торговой деятельностью и воспользовавшийся правом на освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ, приобрел для перепродажи книжную продукцию, связанную с образованием, наукой и культурой (не являющуюся книжной продукцией рекламного и эротического характера), на сумму 11 000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.).
Сумма налога, уплаченная им продавцам данных товаров, к вычету не принимается, а включается в их покупную стоимость;
- если данные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, специально приобретены для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг), если иное не установлено гл. 21 НК РФ.
Эти операции, не признаваемые реализацией, перечислены в п. 3 ст. 39 и в п. 2 ст. 146 НК РФ; - приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ. Напомним, что правила определения места реализации товаров, работ и услуг для целей гл. 21 НК РФ приведены в ст. ст.
148 и 149 НК РФ и рассмотрены нами в разд. 4.2 настоящей главы.
До 1 января 2006 г. гл. 21 НК РФ не содержала специальных норм, требующих восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, в тех случаях, когда первоначально имущество было приобретено для облагаемых налогом операций, а затем его назначение поменялось.
Исключение составлял лишь случай, когда налогоплательщик воспользовался правом на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС и когда такая обязанность была прописана в п. 8 ст. 145 НК РФ.
Однако, несмотря на это, налоговые органы все равно требовали восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, которые ранее налогоплательщик принял к вычету (возмещению) в общем порядке, имея на это право по правилам гл. 21 НК РФ, после фактического наступления событий, указанных выше, а также в случаях выбытия имущества.
С 2006 г. ситуация меняется. Теперь законодатель изменил редакцию п. 3 ст. 170 НК РФ и четко прописал в ней случаи, когда придется восстанавливать ранее принятый к вычету НДС, и порядок такого восстановления.
Подробно каждый из этих случаев нами будет рассмотрен в следующем разделе.
Во всех остальных случаях, по которым налоговые органы настаивают на восстановлении сумм НДС, налогоплательщики по-прежнему и даже еще с большим основанием могут этого не делать. Так, например, в своем Обзоре, касающемся практики исчисления НДС, фискалы еще раз подтвердили свое требование о восстановлении и уплате в бюджет суммы НДС, ранее принятой налогоплательщиком к вычету, при выявлении по результатам инвентаризации недостач товаров 1.
--------------------------------
1 Письмо ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886, в котором приведен Обзор практики применения законодательства по НДС за II и III кварталы 2005 г. Существуют и аналогичные по содержанию Письма Минфина от 18.11.2005 N 03-04-11/308 и от 31 июля 2006 г. N 03-04-11/132. В Письме от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/1/421 Минфин требует восстанавливать входной НДС по товарам, сгоревшим при пожаре.
Стоит отметить, что арбитражная практика по данному вопросу уже на протяжении многих лет по большей части складывается в пользу налогоплательщиков:
- Постановление ФАС Центрального округа от 2 октября 2006 г. N А48-4247/05-15 (в данном случае имущество было испорчено);
- Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23 мая 2005 г. N А31-2989/15, Уральского округа от 20 февраля 2003 г. N Ф09-190/03-АК и Северо-Западного округа от 14 февраля 2003 г. N А56-28181/02 (имущество фирмы похищено или уничтожено);
- Постановление ФАС Уральского округа от 5 мая 2003 г. N Ф09-1214/03-АК (фирма списала основное средство до истечения срока его полезного использования);
- Постановление ФАС Поволжского округа от 9 апреля 2002 г. N А55-20635/01-3 (фирма выпустила бракованную продукцию).
Поддержал нижестоящие суды и Высший Арбитражный Суд. В своем Постановлении от 23 октября 2006 г. N 10652/06 он указал, что ст.
23 Кодекса обязывает платить только законно установленные налоги, а все случаи, при которых восстановление налога необходимо, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Если налогоплательщик осуществляет как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, он обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам. Имущество (работы, услуги), которое используется для осуществления облагаемой налогом деятельности, учитывается отдельно от товаров (работ, услуг), используемых для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии же такого раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается (п. 4 ст. 170 НК РФ). Это очень жесткое положение, ставящее налогоплательщика, который не ведет раздельный учет, в крайне невыгодное экономическое положение, вдвойне усиливая налоговый пресс.
Поэтому, если предприниматель собирается осуществлять операции, облагаемые и не облагаемые НДС, ему нужно заранее подумать об организации раздельного учета.
Правда, в своем Письме от 11 января 2007 г. N 03-07-15/02 Минфин России дал либеральную трактовку данной налоговой нормы. По его мнению, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) восстановлению подлежат суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), которые относятся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. Что касается сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом, то на основании абз.
3 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса данные суммы принимаются к вычету в соответствии со ст.
172 НК РФ, то есть независимо от наличия указанного раздельного учета.
При ведении раздельного учета налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции, суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в общем порядке - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той же пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Понятно, что последний случай часто встречается в практике, но одновременно и создает наибольшие сложности в учете. В этом случае предписываемый п. 4 ст. 170 НК РФ порядок определения пропорции облагаемой и необлагаемой деятельности может быть представлен в виде следующих формул:
Отгружено облагаемых товаров
Доля (работ, услуг) за налоговый период
возмещаемого = ----------------------------------- x 100%;
НДС Всего отгружено за налоговый период
Отгружено необлагаемых товаров
Доля (работ, услуг) за налоговый период
невозмещаемого = ----------------------------------- x 100%;
НДС Всего отгружено за налоговый период
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.
Обратите внимание, что в последнее время широкое распространение получили расчеты с использованием векселей. Получив вексель от своих покупателей (заказчиков), налогоплательщик в конечном итоге сам должен их как-то использовать. Возможны три варианта выбытия таких векселей: предъявление их к погашению эмитенту, реализация по договору купли-продажи и передача их своим контрагентам в качестве оплаты полученных товаров (работ, услуг). Учитывая двойственную природу векселя, существует много споров, в каких случаях стоимость выбывающих векселей следует включать в расчет указанной пропорции (то есть рассматривать выбытие векселя как реализацию имущества, не облагаемого НДС).
Данный вопрос широко обсуждался в налоговой публицистике, поэтому ввиду ограниченности объема книги мы его подробно рассматривать не будем.
Говоря о стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) при расчете пропорции для целей ст. 170 НК РФ, важно решить, берется ли эта стоимость по облагаемым операциям с НДС или без него.
Понятно, что если мы берем ее без сумм НДС, то это автоматически уменьшает долю такой продукции и, следовательно, уменьшает сумму НДС, принимаемую к вычету по общим расходам.
Отметим, что, по мнению налоговых органов, в целях сопоставимости данных при определении доли отгруженных товаров, облагаемых и не облагаемых НДС, в общем объеме отгрузок за налоговый период все эти показатели следует брать именно без учета НДС. Однако из текста НК РФ это прямо не следует, и налогоплательщики имеют шансы оспорить право на применение в расчете выручки по облагаемым операциям с учетом сумм самого НДС.
Очевидно, что такой метод расчета пропорции является более выгодным для налогоплательщиков. Тем более, что с ним соглашаются и суды.
Так, ФАС Московского округа в Постановлениях от 15 июля 2003 г. N КА-А40/4710-03 и от 13 января 2003 г. N КА-А40/8381-02 указал, что пропорция для возмещения НДС определяется исходя из стоимости отгруженных товаров с учетом НДС. В этом случае налогоплательщик может как раз воспользоваться новшеством редакции п. 4 ст.
170 Кодекса, дающим ему право закрепить в своей налоговой учетной политике нюансы распределения сумм НДС по облагаемым и не облагаемым операциям, которые прямо в НК РФ не прописаны. Пример 7. ИП А.Д. Мореев осуществляет реализацию как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров.
Налоговым периодом по НДС для него является квартал.
За январь - март 2007 г. общая стоимость отгруженных товаров, облагаемых НДС, составила 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.), а не облагаемых - 750 000 руб.
Сумма арендной платы по офисно-складскому помещению, используемому предпринимателем для обоих видов операций, за данный квартал составила 129 800 руб. (в том числе НДС - 19 800 руб.). Так как данная сумма является общим расходом, относящимся к обоим видам реализации, налоговому вычету подлежит сумма НДС по арендной плате только в размере 8800 руб. (19 800 x 600 000 : (600 000 + 750 000)).
Соответственно, сумма НДС в размере 11 000 руб. (19 800 - 8800) относится на расходы предпринимателя.
В примере расчет произведен по методике, предлагаемой налоговыми органами. Если же выручку по операциям, облагаемым НДС, брать с НДС, то к вычету ИП сможет предъявить большую сумму.
Она составит 9615 руб. (19 800 x 708 000 : (708 000 + 750 000)). Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля его совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.
172 НК РФ.
Однако предприниматели, желающие воспользоваться этим, безусловно, льготным и технически удобным особым порядком расчетов по НДС, неизбежно столкнутся с целым рядом трудностей. Дело в том, что имеющегося в НК РФ очень лаконичного его изложения явно недостаточно для применения на практике.
Можно сказать, что порядок определения доли совокупных расходов по операциям, реализация которых не подлежит налогообложению, в общей величине совокупных расходов на производство законодательно не определен. В этой ситуации предпринимателям самим придется решать, в каком порядке следует определять 5%-ный барьер, прописав это в своей учетной политике.
Подытоживая все вышеизложенное, делаем выводы. Налогоплательщик-предприниматель, осуществляющий производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС и освобождаемых от налогообложения, прежде всего должен не забывать о своей обязанности по ведению раздельного учета.
При этом в целях избежания в дальнейшем каких-либо споров с налоговыми органами порядок его ведения целесообразно как можно более подробно закрепить в налоговой учетной политике.
