Порядок определения доходов
Общая сумма НДФЛ уменьшается на суммы налога, удержанные налоговыми агентами (например, работодателями) при выплате налогоплательщику дохода, а также на суммы авансовых платежей по налогу, уже уплаченные предпринимателем в соответствующий бюджет.
Первый случай возможен, когда налоговый агент удержал с дохода предпринимателя налог в связи с тем, что последний не представил свидетельство о государственной регистрации в качестве предпринимателя, или когда налог был удержан налоговыми агентами по другим суммам дохода гражданина, не связанным с его предпринимательской деятельностью.
Согласно п. 1 ст. 219 НК РФ предпринимателям, как и другим налогоплательщикам, могут предоставляться социальные налоговые вычеты.
Порядок предоставления всех налоговых вычетов (стандартных, социальных и имущественных) является однотипным для доходов обычных физических лиц, не являющихся предпринимателями, и регулируется ст. ст. 218 - 220 гл.
23 НК РФ.
Как видим, круг вопросов, которые необходимо изучить предпринимателям для правильного исчисления НДФЛ, весьма широк.
Прежде всего, предпринимателям необходимо обращаться к нормам гл. 23 НК РФ, поскольку Налоговый кодекс является законодательным актом прямого действия, то есть не требует издания каких-либо дополнительных нормативно-правовых актов.
Если же они издаются, то их положения не могут дополнять или расширительно толковать нормы самого Кодекса.
Так, в целях единообразия применения норм гл. 23 НК РФ Приказом МНС России от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415 были утверждены Методические рекомендации о порядке применения главы 23 Налог на доходы физических лиц части второй НК РФ (далее - Методические рекомендации по применению главы 23 НК РФ). Изданный МНС России Приказ являлся внутриведомственным документом, предназначенным для налоговых органов. Однако он, как и другие аналогичные методические указания по другим налогам, в ряде случаев давал свою трактовку норм НК РФ, что служило основанием для оспаривания таких положений налогоплательщиками в суде.
Именно по этой причине данный и другие аналогичные приказы были отменены самой налоговой службой. Тем не менее это не означает, что отдельные изложенные в них подходы к трактовке тех или иных спорных или сложных норм НК РФ перестали применяться налоговиками на практике.
Именно поэтому предпринимателям будет полезно с ними ознакомиться, как и с другими разъяснениями налоговых органов и Минфина в форме писем, чтобы знать их позицию в толковании тех или иных спорных положений Налогового кодекса.
Кроме того, во многих случаях данные документы, в отличие от норм самого Налогового кодекса, носят исключительно прикладной характер, содержат практические советы и примеры, иллюстрирующие законодательные нормы. Так что они могут оказать и практическую помощь в работе.
Для предпринимателей при расчете их доходов и расходов важное значение имеет еще и конкретный порядок ведения ими учета. В соответствии со ст. ст. 23 (п. 4) и 54 (п.
2) НК РФ в целях налогообложения предприниматели обязаны вести такой учет в порядке, установленном Минфином России.
Правила такого учета были установлены совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета доходов и расходов, или Порядок).
В данной главе, как и в других главах книги, приведены некоторые решения арбитражных судов различных уровней, и в первую очередь там, где это возможно, Высшего Арбитражного Суда РФ.
Несмотря на то что отдельные прецедентные решения последнего не носят нормативного характера и не являются обязательными для исполнения всеми судьями, на практике суды нижестоящих инстанций в большинстве случаев руководствуются данными документами при принятии решений в аналогичных ситуациях. Кроме того, к таким решениям прислушиваются и налоговые органы, и зачастую, обладая такой аргументацией, налогоплательщик имеет все шансы решить спор в свою пользу, даже не доводя дело до суда.
Итак, перейдем к непосредственному рассмотрению вопросов, связанных с исчислением НДФЛ предпринимателями со своих доходов от такой деятельности.
Порядок определения доходовот предпринимательской деятельности
Основой для исчисления налоговой базы по НДФЛ для предпринимателей является стоимостная оценка всех подлежащих налогообложению его доходов. Это предусмотрено ст.
210 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Индивидуальный предприниматель, который платит налоги по традиционной системе, должен вести Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций, форма которой предусмотрена в Порядке учета доходов и расходов. По данным этого документа рассчитывается налоговая база.
Порядок исчисления доходов изложен в разд. III Порядка учета доходов и расходов.
Для правильного определения своей налоговой базы за текущий год предпринимателю надо решить три главных вопроса: какие доходы, когда (в каком налоговом периоде - текущем или следующем) и в какой сумме должны быть учтены им в качестве доходов от предпринимательской деятельности.
Что такое доходыот предпринимательской деятельности
Как мы уже отметили, в соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то последние не уменьшают налоговую базу.
Таким образом, в налоговую базу у предпринимателя включаются все доходы. Это могут быть:
- доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг);
- доходы, полученные от участия в договоре о совместной деятельности;
- суммы полученных штрафных санкций;
- стоимость имущества, полученного безвозмездно;
- проценты, начисляемые банками по остаткам на расчетных счетах предпринимателя;
- в отдельных случаях также доходы в виде разницы в ценах, когда товары (работы, услуги) реализуются по ценам ниже рыночных.
Еще раз повторим: предприниматель в составе своих доходов учитывает все поступления, полученные в рамках операций, связанных с его предпринимательской деятельностью.
Традиционно основная масса дохода предпринимателя образуется за счет выручки от реализации его продукции, товаров, работ или услуг.
По общему правилу под реализацией понимается передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого и оказание услуг, осуществляемые на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) (ст. 39 НК РФ).
Для правильного исчисления налоговой базы по НДС налогоплательщику важно четко представлять себе, что понимается налоговым законодательством под терминами товар, работа и услуга. Данные термины определены в ст.
38 Объект налогообложения части первой НК РФ. В ней, в частности, даны следующие определения данных понятий для целей налогообложения:
- товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п.
2 ст. 38 НК РФ);
- работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц;
- услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Рассмотрим эти понятия более подробно. Определение, данное Налоговым кодексом товару, отсылает нас к нормам ст.
128 ГК РФ, согласно которой к имуществу относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, а также имущественные права, связанные с имуществом.
Но поскольку имущественные права, согласно специальной оговорке, присутствующей в п. 2 ст. 38 НК РФ, не признаются для целей налогообложения имуществом, они не могут в общем случае рассматриваться в качестве товара.
Следовательно, доход предпринимателя от реализации принадлежащих ему имущественных прав не может рассматриваться как доход от реализации.
Но это не значит, что данные его доходы не должны учитываться в составе налоговой базы при исчислении НДФЛ. Просто они будут учтены не как доходы от реализации, а как прочие доходы предпринимателя, связанные с его предпринимательской деятельностью.
Это в полной мере относится и к реализации (уступке) прав требования, то есть когда предприниматель продает принадлежащие ему долги третьих лиц.
Понятие работы, содержащееся в НК РФ, полностью соответствует ее определению в гражданском законодательстве. Среди основных видов работ можно назвать строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные, научно-исследовательские и опытно-конструкторские и др.
Что касается определения такого объекта налогообложения, как услуга, то здесь главные разногласия возникают по поводу того, относится или нет к данному виду аренда.
Дело в том, что согласно нормам ГК РФ в отличие от договора услуг договор аренды имеет явное материальное выражение. Его предметом является имущество, передаваемое в пользование арендатору и подлежащее возврату арендодателю по истечении срока договора, а не совершение последним каких-либо действий.
Следовательно, договор аренды, исходя из норм гражданского законодательства, не может быть отнесен к числу договоров на оказание услуг.
Однако, с практической точки зрения, как и в случае с продажей имущественных прав, для вопроса учета доходов от аренды в составе доходов предпринимателей данный спор не имеет принципиального значения.
Если говорить о включении в состав доходов предпринимателя стоимости имущества, полученного им безвозмездно, то речь в данном случае идет именно о безвозмездном получении ценностей в рамках предпринимательской деятельности гражданина.
Это могут быть деньги или товарно-материальные ценности, дополнительно полученные предпринимателями от покупателей и заказчиков помимо оплаты по договорам или от прочих лиц, не являющихся покупателями (заказчиками), но для целей осуществления предпринимательской деятельности.
Величина таких доходов в этих случаях определяется в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, то есть по рыночным ценам.
Это требование установлено ст. 211 НК РФ.
Полученные гражданами подарки облагаются НДФЛ, но только в тех случаях, когда они получены от юридических лиц, и только если стоимость подарка превышает 4000 руб. (пп. 28 ст. 217 НК РФ).
Данный общеустановленный порядок налогообложения должен применяться, когда получение подарка не связано с финансово-хозяйственной деятельностью предпринимателя.
Порядком учета доходов и расходов прямо предусмотрено, что в состав доходов от предпринимательской деятельности следует включать суммы, полученные предпринимателем от реализации имущества, которое он раньше использовал в своей предпринимательской деятельности. Это полностью соответствует концепции обособления в целях налогообложения всех доходов физического лица, связанных именно с его предпринимательской деятельностью.
Из этого следует вывод, что предприниматель имеет право на имущественный вычет в соответствии со ст. 220 НК РФ (в сумме фактических затрат на приобретение или в виде установленных фиксированных сумм, зависящих от вида имущества), если он продает имущество, которое не использовал для предпринимательской деятельности, то есть как простое физическое лицо.
Вместе с тем он может уменьшить сумму от реализации ранее использовавшегося в предпринимательской деятельности имущества на остаточную стоимость такого имущества.
Пример 1. Предприниматель С.И. Сидоров, занимающийся деревообработкой, использовал в своей предпринимательской деятельности токарный станок, первоначальная (покупная) стоимость которого 22 000 руб.
Через какое-то время предприниматель решил продать указанный станок за 15 000 руб. Сумма начисленной амортизации, учтенной ранее в составе профессиональных вычетов предпринимателя по данному станку, к моменту его продажи составила 16 000 руб.
Таким образом, налогооблагаемый доход С.И. Сидорова от продажи токарного станка составит 9000 руб. (15 000 - (22 000 - 16 000)).
Доходы и расходы у плательщиков НДС
Предпринимателям, использующим традиционную систему налогообложения, при определении своих доходов следует учитывать, что помимо НДФЛ они, как правило, являются плательщиками такого косвенного налога, как налог на добавленную стоимость (НДС). Хотя при определенных обстоятельствах они могут быть освобождены от его уплаты (подробно о порядке такого освобождения см. разд.
4.9 данной книги).
От того, является предприниматель плательщиком НДС или нет, зависит и порядок определения его налоговой базы, то есть прежде всего состава его доходов.
Абсолютно ясна ситуация, когда предприниматель пользуется правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. В этом случае его доход от предпринимательской деятельности для целей уплаты НДФЛ берется в полном объеме, так как НДС в нем отсутствует.
Забегая вперед, отметим, что в такой ситуации суммы НДС, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), необходимым для предпринимательской деятельности, предприниматель относит на увеличение стоимости данных товаров (работ, услуг), то есть включает в состав профессиональных налоговых вычетов (расходов).
Однако в тех случаях, когда предприниматель является плательщиком НДС, ясность в вопросе, как же учитывать суммы данного налога, появилась не сразу. Дело в том, что законодательство (ст.
221 НК РФ) к числу расходов индивидуального предпринимателя, учитываемых при определении налоговой базы для уплаты НДФЛ, относит также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах (за исключением самого НДФЛ).
Согласно вышеуказанной статье НК РФ такие налоги принимаются в размере начисленных либо уплаченных сумм за налоговый период. Практика применения ст. 221 НК РФ налоговыми органами показывает, что при оценке возможности включения в состав расходов предпринимателя любых налогов они учитывают именно факт уплаты их сумм в соответствующие бюджеты.
Основанием для этого служит общеизвестный тезис, закрепленный в соответствующей норме НК РФ: учету в целях исчисления НДФЛ подлежат только фактически произведенные (оплаченные) расходы.
Однако в отношении налогов это не совсем так. Как мы уже отметили выше, в отношении учета индивидуальным предпринимателем в составе расходов налогов НК РФ содержит специальную норму.
Поэтому для того чтобы уменьшить свои доходы на сумму налогов, предпринимателю, по нашему мнению, было бы достаточно одного лишь факта их начисления. Главное, чтобы начисленный налог относился к деятельности индивидуального предпринимателя за тот же налоговый период, в котором получен доход, связанный с начисляемым налогом.
Особый порядок включения в состав расходов предпринимателя именно налогов, который установлен законодателями, имеет вполне логичное объяснение.
Как правило, налоги начисляются за один период, а уплачиваются в другом. При этом непосредственно связанными с полученными индивидуальным предпринимателем доходами за конкретный год будут именно суммы начисленных налогов за данный период, а не уплаченных им в текущем году.
Принцип же привязки конкретных расходов индивидуального предпринимателя к его конкретным доходам также является одним из основополагающих.
Кроме того, НК РФ декларирует принцип обособленности каждого налога. Ведь если предприниматель своевременно не уплатил какой-либо налог, то за это он может быть оштрафован, а также будет обязан уплатить сумму налога с учетом пеней.
Следовательно, не учитывать начисленную, но фактически не уплаченную сумму налога в составе расходов предпринимателя при исчислении другого налога - НДФЛ нелогично и с этой точки зрения.
Однако, кроме вышеперечисленных доводов, в отношении такого налога, как НДС, есть своя специфика. Она заключается в механизме взимания НДС в бюджет, то есть связана с так называемым инвойсным методом взимания налога.
Суть его заключается в том, что сумма налога, реально уплачиваемая налогоплательщиком в бюджет, определяется следующим образом. Налог, начисленный плательщиком при реализации им товаров (работ, услуг), уменьшается на сумму налога, предъявленную ему поставщиками за товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, в том числе для перепродажи.
Поэтому особенно остро вышеназванные противоречия по вопросу возможности учета в составе расходов индивидуальных предпринимателей лишь начисленных или уплаченных сумм налога проявляются при исчислении НДС.
В связи с этим исходя из ошибочного мнения о том, что налог можно учесть только после его уплаты, налоговые органы в течение 2001 - 2002 гг. не могли определиться с порядком учета в составе доходов и расходов предпринимателей, являющихся плательщиками НДС, сумм данного налога при заполнении налоговой декларации о доходах.
Окончательная ясность с учетом сумм НДС в составе доходов и расходов индивидуальных предпринимателей была достигнута только в самом конце 2002 г.
УМНС России по г. Москве издало Письмо от 9 января 2003 г. N 27-08н/1650. Причем столичные налоговики ссылались на Письмо МНС России от 18 декабря 2002 г. N 04-2-01/447-АС185, где сообщается, что индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, при определении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, должны исключать из их числа суммы налогов, предъявленные ими в соответствии с НК РФ покупателям (приобретателям) товаров (работ, услуг), то есть исключать надо начисленные при реализации суммы НДС.
В аналогичном порядке на основании п. 19 ст. 270 НК РФ и п. 47 Порядка учета доходов и расходов при определении расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщику - покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг).
Исключение предусмотрено для тех ИП, которые получили освобождение от уплаты НДС, а также в случае прямого указания НК РФ на необходимость включения налогоплательщиком сумм НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), в покупную стоимость товаров.
Что касается порядка заполнения налоговой декларации по НДФЛ, то предусматривается, что показатель таблицы N 6-1 Книги учета доходов и расходов должен быть идентичным показателю суммы дохода, указываемой индивидуальным предпринимателем в декларации. А в таблице N 6-1 доходы отражены как раз без учета сумм НДС, предъявленных покупателям.
Данный вывод обосновывается тем, что согласно Порядку ведения учета доходов и расходов данные для заполнения декларации по налогу на доходы физических лиц должны браться именно из Книги учета доходов и расходов.
Данный вариант учета сумм НДС не только полностью соответствует законодательству, но и наиболее оптимален с практической точки зрения. В частности, его достоинством является и тот факт, что он подходит не только для той категорий ИП плательщиков НДС, которые в период 2001 - 2005 гг. использовали метод определения момента определения налоговой базы в целях исчисления НДС по оплате (который являлся преобладающим среди предпринимателей), но применим и в случаях, когда момент определения налоговой базы по НДС определяется по отгрузке.
Это обстоятельство особенно важно для условий начиная с 2006 г., когда все налогоплательщики НДС перешли именно на метод по отгрузке, причем и зачетные суммы налога принимаются к вычету также без оплаты. Иными словами, у индивидуальных предпринимателей, ранее использовавших метод по оплате и перешедших в обязательном порядке с 1 января 2006 г. на метод определения налоговой базы по НДС по моменту отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, никаких проблем и неясностей с учетом в составе своих доходов и расходов сумм НДС не должно было возникнуть.
Пример 2. Индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС с налоговым периодом, равным кварталу. В IV квартале 2006 г. он оказал своим заказчикам услуги на сумму 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб.
Допустим, что авансов по данным услугам не было, а в течение квартала покупатели оплатили только часть полученных ими от ИП услуг в размере 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.
Сумма понесенных и оплаченных предпринимателем расходов, связанных с извлечением данных доходов, составила 30 000 руб., а сумма НДС, которая относится к ним и которую предприниматель может принять к возмещению в данном квартале, - 5400 руб. Данные расходы не являются прямыми (то есть расходами на сырье и материалы) и учитываются единовременно в составе прочих расходов предпринимателя.
Исходя из приведенных данных по итогам IV квартала 2006 г. индивидуальный предприниматель должен был уплатить в бюджет НДС в размере 48 600 руб. (54 000 - 5400). Из этой суммы он уплатил в декабре 2006 г. 30 000 руб., а в январе 2007 г. - 18 600 руб.
Предположим, что других хозяйственных операций данный предприниматель в 2006 г. не совершал.
В составе расходов индивидуального предпринимателя за 2006 г. должны быть учтены только суммы НДС, исчисленные с оплаченной реализации данного года (18 000 руб.). Таким образом, конечный налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя за данный год составит 70 000 руб. (118 000 - 18 000 - 30 000).
Оставшаяся часть начисленного НДС, приходящаяся на не оплаченную в 2006 г. реализацию услуг, в размере 36 000 руб. (54 000 - 18 000) будет учитываться предпринимателем в составе его расходов по мере получения от покупателей оставшихся платежей, то есть по мере включения сумм такой реализации в состав доходов индивидуального предпринимателя для целей исчисления налога на доходы физических лиц.
Согласно же Порядку учета доходов и расходов в таблице N 6-1 Определение налоговой базы за 2006 год Книги учета доходов и расходов данного предпринимателя по строке 1 Доходы от реализации должна быть показана сумма оплаченной в данном году выручки не в полном размере, а уже за минусом начисленного с нее НДС. В нашем примере она будет равна 100 000 руб. (118 000 - 18 000).
Соответственно, в составе расходов будут учтены только 30 000 руб. прочих расходов.
Таким образом, и по строке 3.1 листа В декларации по налогу на доходы физических лиц за 2006 г. данный индивидуальный предприниматель указывает сумму доходов в размере 100 000 руб., а по строке 3.2 - сумму расходов в размере 30 000 руб. Отражаемый в декларации налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя составит все те же 70 000 руб. (100 000 - 30 000).
Отметим, что если исходить из буквального прочтения норм гл. 23 Налог на доходы физических лиц НК РФ, было бы более корректно отражать в итоговой форме Книги доходы предпринимателей с учетом полученного НДС и одновременно выделять в отдельную статью расходов соответствующие суммы полученного (начисленного) НДС.
Однако разработчики Книги следовали нормам НК РФ, и в конченом итоге налогооблагаемый доход предпринимателя рассчитывается правильно. В связи с этим нет оснований отказываться от данных, сформированных в Книге, как основы заполнения годовой налоговой декларации по доходам.
За исключением НДС, а также акцизов, остальные налоги, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями, никак не влияют на величину его доходов, отражаемых как в Книге учета, так и в самой налоговой декларации. Все остальные налоги просто включаются в состав расходов предпринимателя.
