Получение дохода при неденежных формах расчета
В 2006 г. работы выполнены не были. Согласно требованиям налоговых органов данную сумму аванса предприниматель отразил в полном размере в декларации по налогу на доходы физических лиц за 2006 г. и уплатил налог.
Предусмотренные договором работы были выполнены в 2007 г. Их общая стоимость, согласно подписанному акту выполненных работ, составила 100 000 руб. Остаток денежных средств за данные работы в сумме 40 000 руб. предприниматель получил также в 2007 г. Расходы, связанные с выполнением этих работ, составили 65 000 руб.
Таким образом, расходы по данному договору были произведены в 2007 г., а сумма фактически полученных доходов относится к разным налоговым периодам. Поэтому в соответствии со ст.
81 НК РФ предприниматель представил в налоговый орган по месту своего учета уточненную декларацию по НДФЛ за 2006 г., исключив из нее сумму аванса в размере 60 000 руб. Данную сумму он учтет в налоговой базе 2007 г., то есть в том налоговом периоде, в котором были произведены расходы, непосредственно связанные с выполнением указанных работ.
Таким образом, можно констатировать, что на практике налоговые органы пытаются решать вопрос об учете затрат, относящихся к данной сделке, в каждом конкретном случае индивидуально с целью выявления для налогообложения все же реального результата, полученного предпринимателем по данной сделке.
Однако поскольку четкого законодательного ответа на этот вопрос нет, индивидуальные предприниматели не могут быть заранее уверены в том или ином варианте решения налоговыми органами возникающих проблем учета расходов (доходов), понесенных (полученных) в разных годах. Поэтому такие случаи следует оговаривать с ними предварительно и в каждом конкретном случае.
Как видно, вопрос определения даты фактического получения дохода (расхода) в ситуации, когда операции проводятся в конце налогового периода, является одним из самых сложных при исчислении НДФЛ. Особенно остро эта проблема стоит при получении авансов. Но, как показывает уже многолетняя практика применения гл.
23 НК РФ, решение этих проблем без изменения на законодательном уровне вряд ли возможно. В первую очередь это касается вопроса учета авансов, то есть конкретизации понятия фактическое получение дохода.
Пока же самый лучший вариант решения данной проблемы - попытаться строить свои договорные отношения таким образом, чтобы вообще избежать ситуации получения авансов в конце года и вообще не иметь на конец года каких-либо незавершенных сделок.
Получение дохода при неденежных формах расчета
Формы проведения расчетов между сторонами в коммерческих сделках весьма многообразны и зависят только от волеизъявления сторон. Одним из таких вариантов расчетов по сделке может быть не получение предпринимателем денег непосредственно от покупателя (заказчика), а переуступка предпринимателям своих прав требования указанных сумм третьим лицам.
Такие действия регулируются нормами ст. 382 ГК РФ. Доход предпринимателя по таким сделкам реализации товаров (работ, услуг) подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ именно в момент совершения факта переуступки прав требования, возникших из договора по данной реализации. Такой вывод следует из содержания п. 1 ст. 210 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по НДФЛ надо учитывать все доходы, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика.
Как мы уже отмечали выше, в свете положений гл. 23 НК РФ под возникновением права распоряжения средствами у налогоплательщика следует понимать фактическую реализацию данного права, частным случаем которой и является уступка права требования. Пример 6. ИП И.И. Шаталов в сентябре 2006 г. реализовал товары ЗАО Очи черные на сумму 50 000 руб.
Срок оплаты установлен не позднее 15 ноября того же года. Не получив от покупателя своевременно оплату, предприниматель 2 декабря 2006 г. заключил договор цессии (то есть уступки права требования данного долга) с ООО Борум на сумму 50 000 руб. Этот договор вступил в силу в момент его подписания.
Деньги по данному договору цессии поступили на счет предпринимателя И.И. Шаталова от ООО Борум только в январе 2007 г.
В данном случае доход в целях исчисления НДФЛ возник у предпринимателя в сумме 50 000 руб. в момент заключения им договора цессии, то есть 2 декабря 2006 г. Соответственно, данный доход подлежит отражению в составе налоговой базы предпринимателя за 2006 г.
В хозяйственной практике встречаются и другие неденежные формы расчетов между покупателем и продавцом. Перечислим наиболее распространенные из них:
- встречные поставки (предоставление) друг другу сторонами товаров (работ, услуг) с использованием договоров мены или бартера;
- встречные поставки (предоставление) друг другу сторонами товаров (работ, услуг), но по самостоятельным договорам с последующим проведением зачета взаимных требований;
- расчеты с использованием векселей, а также других ценных бумаг.
При заключении договоров, предусматривающих обмен товарами, предпринимателям следует учитывать нормы ст. 570 ГК РФ.
Согласно ее правилам, если стороны в своем договоре прямо не предусмотрели иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно, а именно только после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.
Следовательно, в общем случае данная дата будет являться и моментом включения суммы сделки и в состав доходов, и в состав расходов предпринимателя. Фактическая дата передачи имущества при любом варианте перехода права собственности на него определяется на основе первичных учетных документов (накладных или актов).
Пример 7. Предприниматель договорился с ООО ПК ТОРГ о получении от него компьютера в обмен на свой товар (15 офисных стульев). Для этого ими был заключен договор мены, согласно которому обмениваемое имущество признано равноценным и оценено в 21 000 руб.
Переход права собственности на обмениваемое имущество регулируется нормами ст. 570 ГК РФ.
Предприниматель получил компьютер по акту, датированному 10 декабря 2006 г. Встречную поставку стульев он осуществил 3 января 2007 г., о чем свидетельствует накладная.
В данном случае результат от сделки должен быть учтен предпринимателем при определении налоговой базы по НДФЛ только в 2007 г. Это объясняется тем, что расчеты с обеих сторон считаются совершенными только по последней из дат передачи обмениваемого имущества. Дата 10 декабря 2006 г. не может рассматриваться как дата получения дохода предпринимателем в натуральном выражении, так как данное имущество в соответствии с нормами ГК РФ еще не является его собственностью.
Исходя из этого до момента встречной поставки собственных товаров полученный предпринимателем компьютер должен рассматриваться как чужое имущество, лишь находящееся у него на ответственном хранении.
Зачет взаимных требований является одной из форм прекращения обязательств сторон друг перед другом. Для его проведения согласно ст. 410 ГК РФ достаточно даже заявления одной из сторон. Однако, с точки зрения налоговых последствий, более предпочтительным является составление сторонами двухстороннего документа о проведении зачета.
Это могут быть акт зачета взаимных требований, протокол о проведении взаимозачета, соглашение о погашении взаимных обязательств и т.п. Данный документ должен содержать сведения об основаниях возникновения данной задолженности со ссылками на соответствующие документы (договоры, счета, акты, накладные и тому подобные первичные документы), дату проведения зачета и сумму, на которую производится зачет.
Дата проведения зачета, а как правило, это и дата составления самого этого документа, и будет являться для предпринимателя датой включения суммы взаимозачета, как полученной суммы дохода, в налоговую базу для исчисления НДФЛ. Особое внимание предпринимателям следует уделять случаям получения в качестве оплаты своих товаров (работ, услуг) векселей. Данные ситуации в отношении определения даты получения дохода имеют значительные особенности. Они связаны с двойственной экономической природой векселя.
С одной стороны, он выполняет функцию имущества, с другой - является средством платежа. Из-за этих особенностей векселя вопрос определения даты дохода при его получении долгое время вызывал споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.
В настоящее время на основе судебной практики, выразившейся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 апреля 2000 г. N 440/99, налоговые органы выработали единый подход к решению вопроса о дате включения в доход предпринимателя сумм выручки от реализации товаров (работ, услуг), оплаченных векселем. Суть данного подхода заключается в том, что доход у предпринимателя возникает не в периоде фактического получения векселя, а по наиболее ранней из следующих дат: даты факта погашения векселя или даты его отчуждения любым иным образом (продажи, использования в расчетах с контрагентами).
Для целей исчисления НДФЛ не имеет значения, о каком векселе идет речь: о векселе самого покупателя товаров или векселе третьих лиц.
Однако, по мнению автора, данный подход, основанный на одном конкретном случае, нельзя признать безоговорочно соответствующим нормам НК РФ. Минфин России в своем Письме от 13.06.2006 N 03-05-01-05/99 также указал, что, по его мнению, в таких ситуациях датой признания дохода является момент получения векселя, а сумма дохода определяется из цены договора, в оплату которого данный вексель получен.
Профессиональные налоговые вычеты:расходы предпринимателя
Как известно, в соответствии с общей нормой п. 3 ст. 210 НК РФ налогооблагаемый доход предпринимателя определяется как сумма полученного в отчетном периоде дохода от предпринимательской деятельности, уменьшенная на сумму профессиональных вычетов.
В пп. 1 ст.
221 НК РФ конкретизируется данное правило именно в отношении физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей.
Предприниматели имеют право выбора между двумя вариантами расчета суммы своего профессионального налогового вычета. Это может быть либо сумма фактических расходов, понесенных предпринимателем в отчетном году в связи с извлечением дохода от его предпринимательской деятельности, либо расчетная сумма в размере 20 процентов от величины полученного дохода.
Данное положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
Вместе с тем предпринимателям следует учитывать, что выбор такого способа получения профессионального налогового вычета имеет свои весьма существенные недостатки.
Во-первых, если предприниматель использует его, он должен применять этот вычет по всем сделкам и (или) видам деятельности, осуществляемым в данном отчетном году. Комбинировать фиксированный 20-процентный вычет с другими налоговыми вычетами нельзя.
Расчет суммы вычета на основе фактических расходов по одной группе сделок (или одному виду осуществляемой предпринимательской деятельности) и 20-процентного вычета по другой группе сделок (или виду деятельности) налоговое законодательство не допускает.
Таким образом, выбрав данный метод, предприниматель вынужден будет заплатить НДФЛ с суммы, равной 80 процентам всего полученного дохода.
Пример 8. Предприниматель В.В. Петров занимается двумя видами деятельности: торговлей и производством.
НДС он не уплачивает, так как пользуется освобождением согласно ст. 145 НК РФ.
Доход от торговой деятельности индивидуального предпринимателя за 2006 г. составил 300 000 руб. Документально свои расходы по данному виду деятельности он подтвердить не может.
Доход от реализации произведенной им продукции за 2006 г. составил 500 000 руб. Документально подтвержденные расходы, связанные с извлечением данного дохода, составили 100 000 руб.
При подаче налоговой декларации по НДФЛ за 2003 г. ИП В.В. Петров написал заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета в размере 20% от суммы полученного дохода.
Таким образом, сумма предоставленного предпринимателю профессионального вычета составит 160 000 руб. ((300 000 + 500 000) x 20%). Документально подтвержденные расходы в размере 100 000 руб. дополнительно учтены быть не могут. Во-вторых, применение такого метода расчета учитываемых при налогообложении расходов предпринимателя допускается исключительно для расчета НДФЛ. В целях же расчета единого социального налога при определении налоговой базы можно будет учесть только фактически понесенные и документально подтвержденные расходы, 20-процентный вычет не учитывается. Пунктом 3 ст. 237 НК РФ установлено, что налоговой базой при расчете ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл.
25 НК РФ.
Без документального подтверждения своих расходов предприниматель (если он является плательщиком НДС) не будет иметь права и на какие-либо налоговые вычеты по НДС, уплачивая в то же время со своей выручки НДС в бюджет в полном размере.
В-третьих, если предприниматель является плательщиком НДС, то, рассчитывая сумму дохода, от которого берется 20 процентов, он должен исключить НДС, предъявленный им покупателям (приобретателям) товаров (работ, услуг). Это следует из утвержденного Порядка учета доходов в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, согласно которому при определении им доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, из них исключаются суммы НДС.
Напомним, что именно эта сумма затем переносится в декларацию.
В-четвертых, в любом случае предприниматель должен вести Книгу учета своих доходов и расходов, по крайней мере в отношении получаемых им доходов и части расходов, имеющих документальное подтверждение. Это связано с тем, что порядок ведения такой Книги не предусматривает каких-либо исключений для предпринимателей, решивших использовать в качестве своего профессионального налогового вычета расчетную сумму в размере 20 процентов от величины полученного дохода.
Это тем более верно, что выбор того или иного метода получения профессионального вычета производится предпринимателем фактически уже в следующем году, в момент написания заявления на его предоставление при подаче налоговой декларации за прошедший год.
В связи со всеми вышеизложенными обстоятельствами в большинстве случаев для предпринимателя будет все-таки предпочтительнее использовать в качестве профессионального вычета сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. В этой ситуации задача предпринимателя - не только правильно определить размер полученного дохода, но и достоверно рассчитать величину своих расходов, учитываемых в целях налогообложения.
Об основных принципах и правилах, которые при этом предприниматель должен соблюдать, и пойдет речь в следующем разделе.
Профессиональный налоговый вычетв виде фактических расходов
Количество видов расходов, которые могут нести предприниматели в различных хозяйственных ситуациях, практически безгранично. Поэтому, рассматривая тему расходов индивидуальных предпринимателей, основное внимание уделим системному подходу к формированию затрат, которые могут быть включены в состав профессиональных вычетов согласно действующим нормам налогового законодательства.
Основываясь на таком подходе, предприниматели смогут избежать наиболее грубых и часто встречающихся ошибок, допускаемых ими при исчислении своих затрат, учитываемых при налогообложении. При данном варианте расчета сумм профессионального налогового вычета основополагающим является п. 1 ст. 221 НК РФ. Данный пункт предусматривает, что предприниматели при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом указанные расходы принимаются к вычету в порядке, аналогичном порядку определения расходов при исчислении налога на прибыль организаций, установленному гл.
25 НК РФ.
К указанным расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью. Суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного налогоплательщиками, указанными в настоящем подпункте, принимаются к вычету в том случае, если это имущество, являющееся объектом налогообложения, в соответствии со статьями главы Налог на имущество физических лиц (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности.
Таким образом, согласно нормам НК РФ перечень расходов, которые могут быть признаны расходами в целях уменьшения налоговой базы предпринимателя по НДФЛ как расходы, непосредственно связанные с извлечением дохода, определяется по правилам гл. 25 НК РФ.
Прежде всего, к ним будут относиться те расходы, которые прямо перечислены в соответствующих статьях данной главы.
При этом предпринимателям следует учитывать, что положения гл. 25 все же в первую очередь ориентированы на юридических лиц. Кроме того, целый ряд общих правил налогообложения предпринимателей, установленных в гл. 23 НК РФ, содержит принципы, в корне отличные от порядка формирования величины налогооблагаемой прибыли у юридических лиц.
И при решении любых спорных вопросов, связанных с этими различиями, приоритет должен оставаться именно за нормами гл. 23.
Это объясняется юридическим правилом приоритета специальных норм законодательства над общими нормами при регулировании ими одного и того же вопроса.
Понятно, что в связи со всем вышеперечисленным и состав расходов предпринимателей, и порядок их расчета имеют свои специфические особенности. На необходимость учета этого, в частности, указывает п. 15 Порядка учета доходов и расходов.
Именно в помощи предпринимателям в учете таких особенностей и состоит главная задача издания МНС России и Минфином России Порядка учета доходов и расходов.
Однако, с другой стороны, нельзя не отметить, что положения данного Порядка не могут противоречить или расширять нормы по налогообложению доходов физических лиц, заложенные самим НК РФ. Напомним еще раз, что ст. 221 НК РФ предусматривает, что состав расходов, включаемых в профессиональные вычеты у предпринимателей, определяется ими самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл.
25 Налог на прибыль организаций НК РФ. Положения же Порядка учета доходов и расходов, хотя в целом и сориентированы на нормы гл.
25 НК РФ, по некоторым вопросам содержат свою, отличную от них трактовку.
В этих условиях, по нашему мнению, предпринимателям следует выполнять общие требования данного документа (по документальному оформлению своих операций и ведению самой Книги учета), а в части расчета соответствующих расходных статей руководствоваться не нормами Порядка, если они противоречат нормам гл. 25 НК РФ, а напрямую последними.
В то же время следует учитывать, что при контроле расходов конкретного предпринимателя налоговые органы на местах, прежде всего, будут строго придерживаться норм, изложенных в Порядке учета доходов и расходов.
С учетом всего сказанного нами будут рассмотрены основные принципы, соблюдение которых позволит систематизировать контрольную работу предпринимателя при проверке возможности учета в целях налогообложения тех или иных своих расходов.
Внимание! В состав расходов, принимаемых к вычету при определении налоговой базы предпринимателя для уплаты НДФЛ, могут включаться только те затраты, которые непосредственно связаны с получением конкретной суммы дохода.
Данный тезис подтверждается как непосредственно формулировкой п. 1 ст. 221 НК РФ, так и абз.
1 п. 15 Порядка учета доходов и расходов: Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов.
Исходя из данного принципа предпринимателю в первую очередь следует разделить все затраты, понесенные им в отчетном налоговом периоде, на две группы:
1) производственные, то есть те, которые связаны с осуществляемой им предпринимательской деятельностью. Это расходы, необходимые для организации производственного процесса (производства, закупки, хранения и реализации продукции, товаров, работ или услуг);
2) непроизводственные - те, которые не связаны с осуществляемой предпринимателем деятельностью. Эти расходы связаны с личным потреблением предпринимателя, его налоговыми обязательствами как простого физического лица, участием предпринимателя в различных социальных программах или деятельности других граждан и (или) предприятий и другие тому подобные расходы.
Отметим, что при таком подходе к разграничению расходов предпринимателя нельзя учитывать в составе его расходов любые затраты (пусть даже и производственного характера), если они произведены им до даты, указанной в свидетельстве о его государственной регистрации.
На практике такими расходами могут быть затраты, понесенные им по оплате консультационных и (или) посреднических услуг специализированной или юридической фирмы, оказанных ему в период оформления его в качестве предпринимателя, даже если они оплачены после получения свидетельства.
Аналогичный подход следует применять и при приобретении материальных ценностей или товаров для использования их в дальнейшем в предпринимательской деятельности, но купленных до момента государственной регистрации.
Если гражданин, зарегистрировавшись в качестве предпринимателя, продавал товары, приобретенные им до государственной регистрации, получение дохода по данной сделке не может рассматриваться как получение дохода в рамках его предпринимательской деятельности. Данная сделка будет квалифицирована как продажа личного имущества физического лица с возможностью принять в зачет стандартный имущественный вычет в размере 125 000 руб. (пп.
1 п. 1 ст. 220 НК РФ) или сумму фактических расходов, связанных с получением данного дохода.
Однако одного деления расходов предпринимателя на производственные и непроизводственные недостаточно. Необходимо, чтобы все производственные расходы предпринимателя были непосредственно связаны с получением какой-либо суммы дохода.
Поэтому, например, не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу предпринимателя, его расходы, связанные с аудиторской проверкой, консультационными услугами по вопросам ведения учета самого предпринимателя и расчета уплачиваемых им налогов, выплатами другим физическим лицам или организациям за оказание услуг по ведению учета доходов и расходов предпринимателя.
Таким образом, предпринимателям, в частности, нельзя учитывать в составе расходов для целей налогообложения следующие свои затраты:
- по уплате членских взносов в различные добровольные общественные, некоммерческие, международные организации, союзы, ассоциации, объединения и т.п., кроме указанных в пп. 29 и 30 п. 1 ст.
264 НК РФ (п. п. 15 и 42 ст. 270 НК РФ);
- по переводу документов с иностранного языка в целях подтверждения расходов (услуга потребляется в процессе ведения учета для расчета налога, а не в производственной деятельности). Но если, например, предприниматель, занимающийся торговой деятельностью, несет затраты по переводу аннотации к продаваемому им импортному товару в соответствии с обязательными требованиями законодательства в сфере розничной торговли, то такие расходы могут быть им учтены при расчете налоговой базы НДФЛ;
