Отсутствие реализации подакцизных товаров
Вся сумма полученных средств от реализации товара комитента не может считаться выручкой посредника, так как товар принадлежит не ему, а комитенту. Соответственно, у комитента (доверителя, принципала) в состав выручки включается полная сумма, полученная за товары от третьих лиц, без уменьшения ее на сумму вознаграждений посредникам, даже если они фактически удерживаются последними при перечислении средств, причитающихся собственникам реализованных товаров.
Пример 17. Предпринимателем за январь - март получена выручка от реализации:
- продукции, облагаемой НДС, - в сумме 1 600 000 руб. (уже без учета НДС);
- продукции, не облагаемой НДС, - 350 000 руб.;
- от деятельности, по которой он уплачивает ЕНВД, - 450 000 руб.
Суммы полученных и не закрытых на конец данного периода авансовых платежей составили без учета НДС 550 000 руб. Также в данном периоде им получены штрафные санкции от своих контрагентов в сумме 60 000 руб.
Сумма выручки от реализации, рассчитанная для целей ст. 145 НК РФ, составит 1 950 000 руб. (1 600 000 + 350 000), то есть в ней учтены только две первые суммы.
Таким образом, данный налогоплательщик имеет право с апреля воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС.
Несмотря на указанные выше разъяснения налоговой службы и уже достаточный практический срок применения ст. 145 НК РФ, многие вопросы все же продолжают оставаться без ответов.
Следует признать, что в ряде случаев сделать однозначный выбор невозможно в связи с неопределенностью законодательства. Поэтому налогоплательщикам, которые не хотят в дальнейшем отстаивать свой подход в судебных инстанциях, можно посоветовать следующий подход к решению этой проблемы: учитывать максимально возможную выручку либо придерживаться сложившихся традиционных подходов к ее определению для целей гл.
21 НК РФ, в том числе исходя из разъяснений, данных налоговыми органами.
Например, дискуссионным является вопрос: следует ли учитывать в составе выручки от реализации доходы, связанные с прочей реализацией, то есть реализацией вне рамок основного вида деятельности налогоплательщика?
По нашему мнению, так же как и по мнению налоговых органов, всю такую прочую выручку следует включать в состав общей суммы выручки и уже на основе общей суммы решать вопрос о праве на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС. Данный подход основывается на том, что в ст. 145 НК РФ используется термин выручка от реализации товаров (работ, услуг), а в соответствии с п. 3 ст.
38 НК РФ для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Пункт же 2 ст. 38 НК РФ определяет, что под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Следовательно, если предприниматель, претендующий на получение освобождения, одновременно с реализацией товаров, готовой продукции (выполнением работ или оказанием услуг), то есть реализацией по видам своей предпринимательской деятельности, реализует еще и какое-либо иное имущество (основные средства, материалы, ценные бумаги и т.п.), задействованное каким-либо образом в его предпринимательской деятельности, обороты по реализации такого имущества также следует учитывать при расчете выручки для цели получения освобождения от НДС. В том числе это относится и к ситуации, когда оплата приобретаемых товарно-материальных ценностей (сырья и материалов, товаров, основных средств и т.д.) для предпринимательской деятельности осуществляется векселями третьих лиц.
Вместе с тем, по нашему мнению, в состав выручки от реализации для целей ст. 145 НК РФ не должны включаться доходы, получаемые налогоплательщиками от передачи (продажи) третьим лицам имущественных прав. Объясним, почему.
Хотя такая передача и включена в состав объекта налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК), но в качестве самостоятельного ее элемента, который отличается от выручки от реализации товаров. Ведь, как мы уже сказали выше, имущественные права, на основании п. 2 ст.
38 НК РФ, не могут для целей налогообложения рассматриваться в качестве имущества, а следовательно, и в качестве товара, хотя и являются таковым в соответствии с ГК РФ.
При расчете выручки для целей ст. 145 НК РФ налогоплательщикам следует обратить внимание еще на несколько спорных моментов, довольно часто встречающихся на практике.
Например, у вновь созданных (зарегистрированных) налогоплательщиков, с момента государственной регистрации которых еще не прошло трех месяцев, возникает вопрос: с какого момента они могут воспользоваться освобождением по НДС?
Налоговые органы всегда давали отрицательный ответ на этот вопрос 1.
--------------------------------
1 См. Письмо УМНС России по Московской области от 5 июня 2002 г. N 08-03-2 Ответы на вопросы по отдельным проблемам налогообложения. К сожалению, для налогоплательщиков известная к настоящему времени автору арбитражная практика в основном решает данный вопрос также не в их пользу 2. --------------------------------
2 См. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24 декабря 2001 г. N Ф04/3946-780/А03-2001 и от 31 июля 2002 г. N Ф04/2574-517/А46-2002, Северо-Западного округа от 28 ноября 2001 г. N 3069 и от 15 июля 2002 г. N А44-336/02-С9-к. Из нормы НК РФ об освобождении организаций или индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, только если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 2 000 000 руб., судами делается вывод, что для обладания правом на освобождение налогоплательщик должен отработать три месяца. Дополнительный аргумент в пользу своей точки зрения налоговые органы получили после внесения в 2002 г. изменений в ст. 145 НК РФ Законом N 57-ФЗ. Теперь для получения освобождения от НДС налогоплательщики должны представить полный пакет документов, предусмотренный непосредственно ст. 145 НК РФ.
Естественно, что сразу после своей государственной регистрации налогоплательщики не могут представить большинство из этих документов.
Отметим, что существуют единичные примеры и обратной судебной практики (см. Постановление ФАС Уральского округа от 15 октября 2001 г. N Ф09-2504/01-АК).
Другой вопрос связан с правомерностью получения освобождения в ситуации, когда налогоплательщик, претендующий на него, в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих обращению за освобождением, не осуществлял хозяйственной деятельности, то есть его выручка от реализации за указанный период равна нулю. Налоговые органы отказывали налогоплательщикам в праве на освобождение и в такой ситуации. Однако, в отличие от предыдущего случая, здесь арбитражные суды встали на сторону налогоплательщиков 1.
--------------------------------
1 См. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2002 г. N А42-5035/01-16, Московского округа от 24 октября 2001 г. N КА-А40/5945-01, Уральского округа от 15 октября 2001 г. N Ф09-2574/01-АК.
Действительно, ст. 145 НК РФ устанавливает ограничение именно по размеру выручки, но она не содержит каких-либо особых условий, согласно которым если претендующее на освобождение лицо не осуществляет никакой коммерческой деятельности в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих обращению за освобождением, то оно лишается права на использование освобождения.
Как известно, положения НК РФ являются нормами прямого действия и не подлежат расширительному толкованию, приводящему к ограничению прав налогоплательщиков. Следовательно, отсутствие у налогоплательщика выручки от реализации товаров (работ, услуг) не является основанием для неприменения права на освобождение, так как в данном случае им выполнено условие по ограничению суммы выручки за три предшествующих календарных месяца в пределах установленного НК РФ лимита.
В настоящее время уже и большинство территориальных налоговых органов придерживаются изложенного выше подхода (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 26 декабря 2001 г. N 02-14/59579).
В заключение необходимо отметить, что применение норм ст. 145 НК РФ индивидуальными предпринимателями имело и будет иметь свои специфические особенности.
В ситуации, когда НК РФ для подтверждения права на получение освобождения от НДС использует единый для всех категорий налогоплательщиков термин выручка, подход к порядку определения ее величины также должен быть единым для всех. Это вытекает из требований п. 1 ст. 3 НК РФ о том, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.
Пункт же 1 ст. 39 НК РФ прямо указывает, что даваемое в нем определение выручки распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей.
В теоретическом плане данный тезис не вызывает сомнений, однако возникают трудности с его применением на практике. Предприниматели, в отличие от организаций, не ведут бухгалтерского учета, правила и учетные записи которого позволяют четко разграничивать суммы полученных авансов и непосредственно реализации.
Предприниматели же все свои доходы отражают только в Книге учета доходов и расходов, включая в них все фактически полученные ими от покупателей и заказчиков средства, включая и авансы. При этом все получаемые предпринимателями суммы отражаются в Книге учета только единожды по календарному принципу.
В связи с этим невозможно только на основе имеющейся в ней информации произвести на какую-либо конкретную дату выделение из общей величины полученных предпринимателем средств сумм, действительно являющихся на данную дату авансами (то есть сумм полученной предоплаты, по которым отгрузка еще не произведена), а также узнать о тех суммах выручки, которые еще не оплачены.
Сделать это возможно только при использовании предпринимателями каких-либо дополнительных учетных регистров, форма которых должна быть разработана ими самостоятельно.
С 1 января 2006 г. данная проблема приобретет особую актуальность. Теперь для всех налогоплательщиков, как организаций, так и предпринимателей, действует единый момент определения налоговой базы - выручка включается в нее по мере отгрузки. Однако связанных с этим обстоятельством изменений в ст. 145 НК РФ по составу документов, представляемых предпринимателями для обоснования своего права на освобождение от НДС, законодатели не внесли.
Видимо, такие изменения все-таки должны вскоре последовать, так как без них для большой группы налогоплательщиков вопрос о том, какими документами они должны подтвердить размер своей выручки, остается недостаточно ясным.
Отсутствие реализации подакцизных товаров
Вторым обязательным условием, которое должно выполняться, если налогоплательщик хочет воспользоваться правом на освобождение от НДС, является отсутствие у него в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев факта реализации подакцизных товаров. Перечень подакцизных товаров приведен в ст.
181 НК РФ. К ним, например, относятся алкогольная продукция, легковые автомобили, табачная продукция и другие товары, указанные в данной статье. Следует принимать во внимание, что данное ограничение не зависит от того, являются ли лица, претендующие на освобождение, налогоплательщиками акцизов. Данное ограничение распространяется как на тех налогоплательщиков, которые производят и реализуют подакцизные товары, так и на тех, которые только их реализуют. Так, например, предприниматель может реализовать через свою розничную сеть алкогольную и табачную продукцию, которая относится к подакцизным товарам. При этом сам предприниматель не является плательщиком акцизов.
Тем не менее он не имеет права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по этим оборотам.
Конституционный Суд РФ в своем Определении от 10 ноября 2002 г. N 313-О дал свою трактовку правильности прочтения данной налоговой нормы. Он указал, что установленный ст. 145 НК РФ запрет на освобождение от НДС распространяется не на налогоплательщика, а на операции с подакцизными товарами. Следовательно, он не касается операций с иными товарами, которые осуществляет тот же налогоплательщик.
В противном случае это лицо ставилось бы в неравное положение с другими лицами, реализующими только неподакцизные товары или имеющими два самостоятельных регистрационных удостоверения индивидуального предпринимателя на реализацию подакцизных и неподакцизных товаров. Поэтому суд пришел к выводу, что налогоплательщик, реализующий наряду с подакцизными товарами и другие товары, может получить освобождение по НДС, но только в отношении операций с неподакцизными товарами.
При этом такой налогоплательщик обязан будет вести раздельный учет своих операций с подакцизными и неподакцизными товарами.
В настоящее время, опираясь на данное решение Конституционного Суда РФ, налогоплательщики, осуществляющие в том числе и реализацию подакцизных товаров, могут смело использовать свое право на освобождение от НДС по операциям с неподакцизными товарами. Это уже подтверждено и новой арбитражной практикой (см.
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 мая 2003 г. N А29-6580/02А).
Процедура получения и продления освобождения
Действующая редакция ст. 145 НК РФ предусматривает уведомительный порядок получения освобождения.
Уведомительный порядок, безусловно, является более удобным для налогоплательщиков. В то же время он возлагает на них и больше ответственности, так как теперь только от них самих зависит решение вопроса о правомерности получения освобождения. Согласно п. 3 ст. 145 НК РФ лица, решившие воспользоваться своим правом на освобождение, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие их право на освобождение.
Сделать это надо в срок не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица желают использовать право на освобождение. Все указанные документы налогоплательщик может представить как лично, так и заказным письмом по почте. Однако в последнем случае днем их представления будет считаться только шестой рабочий день со дня направления заказного письма (п.
7 ст. 145 и ст. 6.1 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщик при направлении документов заказным письмом должен это сделать с определенным запасом времени, лучше всего в первых числах месяца, с которого он собирается воспользоваться правом на освобождение.
Какие же документы предприниматель должен представить для подтверждения права на освобождение? Их список приведен в п. 6 ст. 145 НК РФ и включает в себя:
- выписку из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций;
- выписку из Книги продаж;
- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Данный перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.
Ввиду прямого перечисления в НК РФ именно этих документов в качестве подтверждающих право на освобождение возник еще один спорный вопрос, касающийся временных рамок возможности использования освобождения от НДС лицами, работавшими до этого на специальных режимах (например, упрощенная система налогообложения или ЕНВД). Налоговые органы дают отрицательный ответ на вопрос, может ли налогоплательщик воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС по ст.
145 НК РФ сразу после возврата к обычной системе (для ЕНВД это может быть любой календарный месяц, а для УСН - начиная с 1 января нового года), даже если выручка от реализации за три последних месяца работы на упрощенной системе или ЕНВД не превысила в совокупности установленный лимит. По мнению налоговых органов, воспользоваться освобождением от уплаты НДС такие налогоплательщики могут лишь после того, как они отработают на обычной системе три месяца (то есть для упрощенки начиная с апреля). Аргументация налоговых органов строится на том, что для получения освобождения от НДС налогоплательщики должны представить полный пакет документов, предусмотренный ст.
145 НК РФ. Естественно, те, кто работал по специальным налоговым режимам, не могут представить выписку из Книги продаж и копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур, так как не являлись до этого момента плательщиками НДС.
Также они не могут представить и выписку из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, так как они не обязаны ее вести.
Однако, по нашему мнению, это не так, и у налогоплательщиков, переходящих со спецрежимов на традиционную систему налогообложения, есть веские аргументы для защиты своих законных прав.
Напомним, что практически аналогичная ситуация уже возникала в момент вступления в силу положений гл. 21 части второй НК РФ, то есть в начале 2001 г. Тогда налоговые органы отказывали в праве на освобождение предпринимателям, желавшим воспользоваться им уже в I квартале 2001 г. Обосновывали они это в том числе и тем, что предприниматели только с 1 января 2001 г. были включены в число плательщиков НДС, поэтому при оценке условий соблюдения норм ст. 145 НК РФ для них должен приниматься во внимание только период работы уже в условиях действия гл.
21 НК РФ. Таким образом, право на освобождение у предпринимателей, по мнению налоговых органов, в любом случае возникало только начиная с 1 апреля 2001 г. Однако суды в своем большинстве их не поддержали, совершенно справедливо указав на то, что для получения права на освобождение главное, чтобы налогоплательщик документально доказал непревышение им за три предшествующих последовательных календарных месяца законодательно установленного лимита выручки (см. Постановления ФАС Московского округа от 15 августа 2001 г. N КА-А40/4181-01, от 7 сентября 2001 г. N КА-А40/4826-01 и от 28 сентября 2001 г. N КА-А40/5431-01, Северо-Западного округа от 9 июня 2001 г. N А05-2036/01-153/14). Правда, надо отметить, что в первоначальной редакции ст.
145 НК РФ отсутствовал законодательно установленный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию налогоплательщиками для подтверждения своего права на освобождение, включающий в том числе Книгу продаж, а также копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Но даже эти изменения, на наш взгляд, не влияют на принципиальный подход к решению вопроса о возникновении у налогоплательщика права на освобождение. Условия, дающие налогоплательщику право на освобождение, сформулированы в п. п. 1 и 2 ст. 145 НК РФ.
Их всего два: соблюдение лимита выручки и отсутствие реализации подакцизной продукции в течение трех предшествующих календарных месяцев.
Пункт же 6 ст. 145 НК РФ содержит только перечень документов, требуемых для подтверждения налогоплательщиком указанных условий. Таким образом, сам по себе он не может налагать дополнительных (самостоятельных) ограничений для налогоплательщиков, желающих воспользоваться освобождением, помимо ограничений, установленных в п. п. 1 и 2 ст. 145 НК РФ.
Следовательно, отсутствие у налогоплательщика, только что вернувшегося от упрощенной к обычной системе налогообложения, Книги продаж и журнала полученных и выставленных счетов-фактур за октябрь - декабрь, как и выписки из Книги учета доходов и расходов, само по себе не может служить единственной причиной отказа в праве на освобождение уже с 1 января года, следующего за последним годом применения упрощенной системы. Аналогично и в случае, если налогоплательщик перестает применять упрощенную систему не в добровольном порядке с начала нового календарного года, а лишается права на ее применение по законодательно установленным основаниям начиная с квартала, в котором были допущены эти нарушения.
Федеральный законодатель действительно обладает широким усмотрением в установлении правил налогообложения и условий получения налоговых льгот, поэтому он имеет право установить какие-либо дополнительные ограничения для получения освобождения лицами, ранее не являвшимися плательщиками НДС. Однако, исходя из принципа непротиворечивости налогового законодательства, данное ограничение должно было быть прямо оговорено в отдельной статье.
Рассматривать в качестве такого ограничения условия статьи, посвященной только перечню подтверждающих документов, неправомерно.
Принципиальная правильность изложенного нами подхода к рассматриваемому вопросу нашла косвенное подтверждение и в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П. В нем, в частности, подчеркивается, что недопустима правоприменительная практика, содержащая формальный подход к решению вопросов об условиях реализации налогоплательщиком своих прав, так как это приводит к их ущемлению.
В тех случаях, когда налогоплательщик не может представить в качестве подтверждения своего права на соответствующую льготу документ, прямо указанный в НК РФ, ввиду его принципиального отсутствия, для реализации своих прав на льготы, предусмотренные НК РФ, он может представить иные документы, содержащие такую же информацию и дающие возможность подтвердить соблюдение им условий получения льготы.
Делая такие выводы, КС РФ исходил из необходимости гармонизации отдельных норм налогового законодательства с нормами других отраслей права, и уж тем более о необходимости гармонизации норм самого налогового законодательства друг с другом. Отсутствие же гармонизации отдельных положений ст.
145 НК РФ с общими принципами налогообложения уже неоднократно являлось предметом судебных разбирательств (см. уже рассмотренное нами выше Определение КС РФ от 10.11.2002 N 313-О).
Таким образом, при отстаивании своих прав налогоплательщик может ссылаться и на положения п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения и противоречия в налоговом законодательстве трактуются в пользу налогоплательщика.
Надеемся, что изложенные выше аргументы позволят налогоплательщикам, утратившим право на использование спецрежимов, выиграть возможный спор с налоговыми органами по поводу правомерности использования права на освобождение от НДС сразу после своего перехода на традиционную систему налогообложения.
В соответствии с указаниями п. 3 ст. 145 НК РФ форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика утверждается МНС России.
В настоящее время действует уведомление, утвержденное Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342.
Рассмотрим порядок заполнения формы уведомления на условном примере.
Пример 18. Предприниматель М.С. Комаров решил на основании ст.
145 НК РФ с 1 мая 2007 г. воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС. За три предшествующих календарных месяца его выручка без учета НДС составила 720 000 руб., в том числе:
- в феврале - 250 000 руб.;
- в марте - 260 000 руб.;
- в апреле - 210 000 руб.
ИП М.С. Комаров 11 мая 2007 г. представил в свою территориальную налоговую инспекцию уведомление об использовании права на освобождение от уплаты НДС по утвержденной форме.
инспекцию МНС России N 9 по ЦАО
В --------------------------------
(наименование налогового органа)
г. Москвы
----------------------------------
Комарова Михаила Сергеевича
от -------------------------------
(наименование, Ф.И.О.
налогоплательщика)
770900132279
----------------------------------
(ИНН/КПП налогоплательщика)
Москва, ул. Рабочая, д. 20,
----------------------------------
(адрес налогоплательщика, тел.)
корп. 1, кв. 17
----------------------------------
УВЕДОМЛЕНИЕ
ОБ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПРАВА НА ОСВОБОЖДЕНИЕ
ОТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, СВЯЗАННЫХ
С ИСЧИСЛЕНИЕМ И УПЛАТОЙ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
В соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской
Федерации уведомляю об использовании права на освобождение от
исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с
Комарова
исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, -----------
Михаила Сергеевича
------------------------------------------------------------------
(наименование, Ф.И.О.
