Отказ от упрощенной системы и проблемы переходных периодов
Добровольный порядок предусмотрен п. 1 ст. 346.11 НК РФ.
Однако он может быть осуществлен только с начала нового налогового периода, то есть с начала нового календарного года. Такая норма специально закреплена в п. 3 ст.
346.13 НК РФ. Кроме того, в этом случае необходимо уведомить об этом налоговую инспекцию до 15 января нового календарного года. Если это не будет сделано или будет сделано с опозданием, перейти на общий режим налогообложения будет невозможно.
Бланк уведомления заполняется по форме N 26.2-4, утвержденной Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495.
Однако при определенных условиях налогоплательщики, использующие УСН, обязаны вернуться к общему режиму налогообложения, не дожидаясь окончания налогового периода. Это так называемый обязательный возврат к обычному режиму.
Предприниматель утрачивает право на применение упрощенной системы, если величина полученного им дохода в налоговом (отчетном) периоде превысила 20 млн руб. или им нарушены условия применения упрощенки, установленные п. п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ.
Величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит ежегодной индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее, то есть аналогично порядку п. 2 ст. 346.12 НК РФ.
В связи с этим отметим один нюанс применения данного коэффициента в 2007 г. Минэкономразвития России Приказом от 03.11.2006 для целей применения гл. 26.2 НК РФ на 2007 г. установлен коэффициент-дефлятор, равный 1,241.
Таким образом, следуя прямому указанию НК РФ, лимит доходов упрощенцев на 2007 г. следовало бы определять путем умножения базовой суммы данного лимита на последовательность коэффициентов, принятых на 2006 и 2007 гг. (20 млн руб. x 1,132 x 1,241).
Однако Минфин в своем Письме от 8 декабря 2006 г. N 03-11-02/272 указал, что в 2007 г. как величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2007 г. (ограничивающая право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2008 г.), так и величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения по итогам отчетного (налогового) периода в 2007 г., должна рассчитываться только с применением одного коэффициента - 1,241. Таким образом, первый лимит составит 18 615 тыс. руб. (15 млн руб. x 1,241), а не 21 072 тыс. руб. (15 млн руб. x 1,132 x 1,241), а второй - 24 820 тыс. руб. (20 млн руб. x 1,241), а не 28 096 тыс. руб. (20 млн руб. x 1,132 x 1,241).
Как можно увидеть, разница получается весьма существенной.
Чем же руководствовались финансисты, делая такой вывод? Дело в том, что, по их мнению, Минэкономразвития размер коэффициента-дефлятора на 2007 г. установлен уже с учетом ранее установленного размера коэффициента-дефлятора на 2006 г. в размере 1,132, хотя сделать такой вывод из самого текста Приказа N 360 нельзя. Однако в другом своем Приказе, от 03.11.2006 N 359, устанавливая на 2007 г. коэффициент-дефлятор К1 для расчета налоговой базы по ЕНВД, Минэкономразвития определил его величину в размере 1,096.
Исходя из экономической сути показателя коэффициента-дефлятора, призванного учитывать уровень инфляционных процессов в стране, понятно, что он не должен быть на один и тот же год различен для принципиально однородных целей его использования, в данном случае для целей налогообложения (отметим, что на 2006 г. данные коэффициенты для целей как упрощенной системы, так и ЕНВД одинаковы). Кроме того, произведение коэффициента-дефлятора на 2007 г., взятого из данного Приказа, на коэффициент-дефлятор 2006 г. как раз и получается равным 1,241 (1,096 x 1,132).
Таким образом, Минфин считает реальным коэффициентом-дефлятором на 2007 г. именно величину 1,096, а величину 1,241 (указанную в качестве таковой в Приказе N 360) определяет как обобщающий коэффициент-дефлятор, подлежащий исключительному и непосредственному применению для целей гл. 26.2 НК РФ без дополнительной корректировки, специально рассчитанный Минэкономразвития уже с учетом коэффициента-дефлятора, установленного ранее на 2006 г.
Видимо, в Министерстве экономики, желая упростить жизнь упрощенцев, решили самостоятельно рассчитать сводный коэффициент-дефлятор, который можно будет сразу применить к базовому размеру лимитов доходности, установленных в самой гл. 26.2 НК РФ. Однако они не учли, что, поступив таким образом, они, во-первых, вышли за пределы предоставленных им полномочий, а во-вторых, пытаются корректировать законодателя, который предусмотрел применение именно последовательности коэффициентов, а не установление на каждый год одного сводного коэффициента, учитывающего инфляцию нарастающим итогом. Кроме того, поступив так, Минэкономразвития следовало хотя бы в тексте самого Приказа оговорить особенности сделанного им расчета сводного коэффициента-дефлятора на 2007 г. для целей упрощенки.
Сделать это попытался Минфин в своем Письме.
Существует и еще одна версия, что Минэкономразвития просто перепутало коэффициенты друг с другом. Ведь согласно правилам НК РФ при упрощенке коэффициенты-дефляторы применяются последовательно, а при ЕНВД как раз используется только один сводный коэффициент.
Однако вне зависимости от причин сложившегося положения можно констатировать, что создалась еще одна потенциально спорная ситуация. Ведь хотя с экономической точки зрения с выводами финансового ведомства нельзя не согласиться, но формально они никак не соответствуют действующим нормам законодательства.
При наступлении названных выше условий считается, что переход на общий режим налогообложения произошел с начала того квартала, в котором было допущено любое из них. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций, а пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения, не взимаются.
Если налогоплательщик самостоятельно не вернется к обычной системе налогообложения, а налоговая инспекция в ходе выездной проверки выявит у него превышение установленного лимита дохода, она может оштрафовать ИП по ст. 122 НК РФ и взыскать пени за неуплату налогов (НДС, налога на имущество, ЕСН, налога на доходы физических лиц).
Если индивидуальный предприниматель утратил право на применение упрощенной системы налогообложения, то вновь вернуться к ней он сможет только через год после того, как данное право было им утрачено. Например, если такое право утрачено во II квартале 2006 г., то возврат на упрощенку будет возможен только с 1 января 2008 г. Это объясняется тем, что переход на УСН возможен только с начала очередного календарного года, а по состоянию на 1 января 2007 г. годовой срок с момента утраты права предпринимателя на УСН еще не истек.
Об утрате права на применение упрощенной системы нужно сообщить налоговым органам в течение 15 рабочих дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором произошло превышение показателя дохода. Так, если превышение показателей произошло в начале квартала, то индивидуальный предприниматель самостоятельно переходит на общий режим налогообложения, а уже по окончании квартала уведомляет налоговый орган по своему месту жительства.
Такое уведомление оформляется на специальном бланке (форма N 26.2-5), утвержденном Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495.
Отметим, что за несвоевременное уведомление налоговых органов о переходе на общий режим налогообложения на налогоплательщика может быть наложен штраф, согласно п. 1 ст. 126 НК РФ, 50 руб.
Практика изменения норм налогового законодательства уже показала необходимость принятия законодателями специальных норм, позволяющих правильно исчислить налоги в переходные периоды. Естественно, это было необходимо и при введении УСН, налоговый режим которой существенно отличается от обычной системы налогообложения. Данной проблеме посвящена ст. 346.25 гл.
26.2 НК РФ. Она посвящена особенностям исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему и обратно. Безусловно, уже это является плюсом, так как до этого, как правило, вопросы переходных периодов оставались не освещенными законодателями.
Однако, к сожалению, и нормы ст. 346.25 НК РФ не решают всех проблем, возникающих у налогоплательщиков при изменении налоговых режимов. В своем большинстве нормы указанной статьи касаются только юридических лиц, причем уплачивающих налог на прибыль по методу начисления. В частности, на предпринимателей распространяется требование п. 2.1 данной статьи об учете остаточной стоимости основных средств при переходе к УСН (о ней подробно рассказано в разд.
8.4 настоящей главы).
Также на них распространяются и положения п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Он гласит, что в случае, если налогоплательщик переходит с УСН на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание) которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенки в порядке, предусмотренном пп.
3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения их остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенных в порядке, предусмотренном пп.
3 п. 3 ст. 346.16 Кодекса.
Можно частично распространить на предпринимателей и нормы пп. 4 п. 1 ст.
346.25 НК РФ, несмотря на то что эта статья устанавливает правила перехода только для организаций. В частности, в ней предусмотрено, что если расход осуществлен после перехода на УСН, а оплата была произведена при применении общего режима налогообложения, то такие расходы будут уменьшать налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения.
Другими словами, если расход не был учтен в целях налогообложения прибыли по правилам гл. 25 НК РФ (касательно ИП - гл.
23 НК РФ), он признается расходом для целей налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения.
Поэтому как организациям, так и предпринимателям можно рекомендовать на дату перехода к упрощенной системе налогообложения выявить суммы авансов, выданных поставщикам (исполнителям), а также остатки МПЗ, проведя их инвентаризацию. Указанные действия необходимо осуществить, чтобы доказать обоснованность признания стоимости переданных в производство МПЗ, а также полученных работ (услуг) в качестве расходов при применении упрощенной системы налогообложения.
Все вышесказанное относилось к налогоплательщикам, которые при переходе к УСН в качестве налоговой базы выбрали доходы, уменьшенные на величину расходов. Для индивидуальных предпринимателей, выбравших объектом налогообложения доходы, особенности исчисления налоговой базы не предусмотрены.
При переходе от общего режима налогообложения на упрощенную систему и наоборот у налогоплательщиков возникают вопросы, связанные не только с НДФЛ (у предпринимателей) и налогом на прибыль (у организаций). Много трудностей вызывает и НДС. К сожалению, вопросы переходного периода в части НДС не нашли отражения в самой гл.
26.2 НК РФ. В настоящее время ответы на эти вопросы можно частично найти в гл.
21 НК РФ.
Теперь на законодательном уровне решен вопрос о восстановлении сумм НДС, принятых к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, НМА и имущественным правам, не использованным для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Сделать это надо в налоговом периоде, который предшествовал переходу на упрощенку. Данное требование содержится в п. 3 ст.
170 НК РФ.
При возврате к общему режиму предприниматель вновь становится плательщиком НДС. При этом он вправе принять к вычету суммы НДС по приобретенным в период использования УСН товарам и материальным ресурсам, которые будут использоваться в операциях, облагаемых НДС. В отношении основных средств вычет не применяется.
Такой порядок описан в Письме ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988.
По вопросу налогообложения сумм, полученных за отгруженные (реализованные) товары (работы, услуги) еще при использовании обычной системы налогообложения, ФНС высказалась следующим образом. Если налогоплательщик НДС при отгрузке товаров до своего перехода на УСН использовал в качестве момента определения налоговой базы по НДС момент оплаты и в установленном порядке выставил покупателю счет-фактуру с НДС, то сумма НДС, указанная в счете-фактуре и поступившая после перехода налогоплательщика на упрощенку, подлежит перечислению в бюджет (см.
Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988).
Отрадно, что аналогичный подход сохранен фискалами и в обратной ситуации, когда налогоплательщик, ранее применявший УСН, возвращается на обычную систему, становясь при этом и плательщиком НДС.
По сложившейся практике налогообложения и в соответствии с разъяснениями МНС и Минфина России начиная с 1996 г. и по настоящее время при изменении порядка обложения НДС основным критерием определения момента, с которого начинают действовать эти изменения, является дата отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) независимо от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения. Таким образом, если услуга оказана налогоплательщиком в период, когда он применял упрощенную систему налогообложения, то есть не являлся плательщиком НДС и счета-фактуры выписывал без НДС, при поступлении оплаты в периоде, когда он перешел на обычную систему и стал плательщиком НДС, обороты по реализации такой услуги не подлежат обложению НДС (см.
Письмо Минфина России от 11 мая 2005 г. N 03-04-11/103).
Однако при отгрузке товаров (работ, услуг) налогоплательщиком НДС после его перехода с упрощенки на общий режим налогообложения, оплата за которые в виде авансовых платежей была получена в период применения УСН, счета-фактуры выставляются в общеустановленном порядке. Соответственно, НДС в этом случае также исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке (Письмо ФНС России от 24 ноября 2005 г. N ММ-6-03/988).
Еще один вопрос, связанный с НДС при переходе на упрощенку, касается налогообложения сумм авансов в счет будущей отгрузки товаров (работ, услуг), полученных еще при применении общего режима налогообложения. Минфин и налоговики придерживаются следующего подхода (Письмо ФНС России от 24 ноября 2005 г. N ММ-6-03/988).
На суммы НДС, уплаченные в бюджет по авансовым платежам, полученным в счет оплаты услуг, которые будут оказаны в период применения УСН, налогоплательщик может осуществить перерасчет с покупателем услуг. Такой перерасчет должен производиться на дату перехода на УСН.
Пример 9. ИП в счет поставки товаров в декабре 2006 г. получил аванс от покупателей на сумму 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб. С 1 января 2007 г. данный ИП перешел на упрощенку.
В связи с этим в январе 2007 г., пересмотрев договорные условия с контрагентом, он осуществил возврат НДС в сумме 5400 руб. В этом случае в налоговый орган следовало представить уточненную декларацию по НДС за декабрь 2006 г., в которой необходимо было отразить НДС к возмещению в сумме 5400 руб. Если перерасчет с покупателями услуг не осуществляется, то суммы НДС, уплаченные в бюджет по авансам, возврату не подлежат, и авансовые платежи, полученные в счет оплаты этих услуг, должны быть включены в налоговую базу по единому налогу в полном объеме. Такой же вывод содержится и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 февраля 2005 г. N А05-12262/04-22.
Организация учета, отчетность и порядок уплатыединого налога при упрощенной системе налогообложения
Все налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, как организации, так и предприниматели, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности. Это необходимо для исчисления налоговой базы и суммы налога.
За упрощенцами также сохраняется обязанность по ведению в общеустановленном порядке кассовых операций, в том числе использованию контрольно-кассовых машин. Налоговый учет в целях гл. 26.2 НК РФ ведется предпринимателями при помощи Книги учета доходов и расходов, форма и Порядок заполнения которой утверждаются Минфином. В настоящее время это Приказ Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н в редакции Приказа Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 152н, которая учитывает Решение Верховного Суда РФ от 26 мая 2006 г. N ГКПИ06-499. Теперь графа 4 доходы - всего, графа 6 расходы - всего разд.
1 Доходы и расходы Книги признаны недействующими со дня вступления в законную силу Решения суда. Данные графы, предусматривающие указание в них налогоплательщиками всех доходов и расходов, в том числе не учитываемых при налогообложении, Суд посчитал не соответствующими нормам НК РФ.
Книга учета доходов и расходов открывается на один календарный год, и в ней в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражаются все хозяйственные операции, совершенные налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период.
Книга учета доходов и расходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении Книги в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители.
Если Книга учета доходов и расходов ведется в бумажном виде, то до начала ее ведения она должна быть прошнурована и пронумерована. После этого на последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги указывается число содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью индивидуального предпринимателя и печатью (при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью.
На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде, выведенной по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью.
Как видно, вести Книгу в электронном виде более удобно, потому что при выборе такого способа ведения учета НК РФ не предусмотрен какой-либо порядок уведомления об этом налоговых органов. Однако на практике многие территориальные налоговые органы требуют сообщить об этом в произвольной письменной форме.
Исправление ошибок в Книге должно быть обосновано и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления и печатью (при ее наличии).
Предприниматели обязаны уплачивать авансовые платежи по единому налогу по итогам каждого отчетного периода (I квартал, полугодие и 9 месяцев). Авансовые платежи рассчитываются нарастающим итогом с начала года, с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей.
Их нужно перечислять не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.
В конце года нужно рассчитать общую сумму единого налога, подлежащую уплате в бюджет. Уплаченные в течение года авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Сумму налога, подлежащую доплате по итогам года, предприниматели должны перечислить не позднее 30 апреля следующего года.
Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по своему месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Промежуточные налоговые декларации по итогам отчетных периодов внутри года представляются предпринимателями в течение 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 2 ст. 346.23 НК РФ). Отметим, что если для организаций п. 1 ст.
346.23 НК РФ такой срок установлен в календарных днях, то в отношении предпринимателей он указан просто в днях. Напомним, что согласно п. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
Таким образом, срок представления промежуточных деклараций упрощенцами-предпринимателями является более длительным, чем для организаций, и составляет 25 рабочих дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Форма такой декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 17 января 2006 г. N 7н в редакции Приказа Минфина России от 19 декабря 2006 г. N 176н.
Принцип расчета суммы единого налога, подлежащего доплате по итогам отчетного (налогового) периода, состоит в том, что первоначально налоговая база и сумма налога рассчитываются нарастающим итогом с начала года. Потом из полученной суммы налога вычитается сумма налога, исчисленного за предыдущие отчетные периоды данного года.
Полученная разница и подлежит доплате.
Например, по итогам 9 месяцев было начислено единого налога в сумме 15 000 руб. По декларациям за I квартал и полугодие данного года по строкам 130 были отражены суммы, подлежащие уплате по этим декларациям, соответственно, 5000 руб. и 4000 руб.
Таким образом, по итогам 9 месяцев подлежит уплате в бюджет сумма единого налога в размере 6000 руб. (15 000 - (5000 + 4000)).
Напомним, что при выборе в качестве налоговой базы доходов, уменьшенных на расходы, при определенной ситуации по итогам года налогоплательщик должен уплачивать не фактически рассчитанный единый налог, а минимальный налог.
Допустим, по итогам года у предпринимателя сумма минимального налога составила 10 000 руб., а рассчитанный за год единый налог - 9000 руб., ранее же начисленный и уплаченный единый налог по итогам 9 месяцев - 8000 руб. Сколько должен заплатить упрощенец в качестве минимального налога: 10 000 руб. или только 2000 руб. (10 000 - 8000)?
При этом напомним, что сумма минимального налога, подлежащего уплате в бюджет, показывается в полной сумме по строке 150 налоговой декларации по единому налогу. В связи с этим возникает второй вопрос: не окажется ли так, что надо заплатить все 10 000 руб., фактически уплатив два налога - минимальный и единый (в сумме ранее уплаченных 8000 руб. по итогам отчетных периодов)?
Ответ на второй вопрос: нет. Налоговый кодекс предусматривает уплату только одного налога. Об этом говорит и тот факт, что последний абзац п. 6 ст. 346.18 НК РФ позволяет в следующем налоговом периоде включить в расходы разницу между минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке.
В нашем случае это 1000 руб. (10 000 - 9000). Поэтому, если по итогам года налогоплательщик перечисляет минимальный налог, внесенные ранее в течение года авансовые платежи по единому налогу подлежат возврату либо зачету в счет уплаты суммы исчисленного за налоговый период минимального налога в порядке, предусмотренном ст.
78 НК РФ (по заявлению налогоплательщика). Данный вопрос возник главным образом из-за возврата ранее уплаченных сумм авансовых платежей, так как такой механизм не прописан в гл.
26.2 НК РФ.
Но сами налоговики дали на него положительный ответ. Так, МНС России было выпущено Письмо от 16 февраля 2004 г. N 22-0-10/247 О разъяснении отдельных вопросов по порядку заполнения налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за налоговый период.
Речь в нем идет как раз о такой ситуации.
