Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС
Первый счет-фактуру в сумме 110 000 руб. налогоплательщик зарегистрирует в Книге покупок только в июне 2006 г., после его оплаты, а второй - уже в январе 2006 г., по моменту получения товара, не дожидаясь факта оплаты.
Таким образом, для тех налогоплательщиков, которые применяли до 2006 г. момент определения налоговой базы по оплате по товарам (работам, услугам), приобретенным ими до 1 января 2006 г., в течение 2006 - 2007 гг. сохраняется правило, что в случае частичной оплаты оприходованных товаров (работ, услуг) регистрация счета-фактуры в Книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам) и пометкой у каждой суммы частичная оплата. Иными словами, при осуществлении данной группой налогоплательщиков оплаты за приобретенные ими до 2006 г. товары (работы, услуги) по частям один и тот же счет-фактура может отражаться в Книге покупок несколько раз, в тех отчетных периодах, когда производится каждая конкретная частичная оплата, и только в той сумме, которая была фактически уплачена поставщику по данному конкретному платежу.
Во всех иных случаях правило п. 9 уже не актуально.
Так как Книга покупок предназначена для определения сумм НДС, подлежащих вычету, в ней не учитываются счета-фактуры, полученные по следующим операциям:
- при безвозмездном получении товаров (работ, услуг);
- участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг;
- комиссионером (поверенным) от комитента (доверителя) по переданным для реализации товарам;
- покупателями товаров (работ, услуг) по авансовым платежам в счет предстоящего получения от поставщика товаров (работ, услуг), если все же поставщик в нарушение порядка составил на такой аванс счет-фактуру в двух экземплярах и один передал покупателю.
Как мы уже указывали выше, счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в Книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в Книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы НДС (п. 13 Правил).
Согласно п. 8 Порядка при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в Книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 10 ст. 165 и п. 4 ст.
170 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно ему же документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов и в которых указаны суммы налога, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежат регистрации в Книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст.
172 НК РФ.
Нововведением новой редакции Порядка является введение дополнительных листов и к Книге покупок, являющихся ее неотъемлемой частью. Их форма приведена в Приложении 4 к Порядку. В них производится запись при необходимости внесения изменений в Книгу покупок об аннулировании счета-фактуры.
Данная запись производится в дополнительном листе за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (п. 7 Порядка).
Ранее порядок внесения изменений в Книгу покупок также нормативно урегулирован не был.
В своем Письме от 6 сентября 2006 г. N ММ-6-03/896, согласованном с Минфином, ФНС России разъяснила некоторые вопросы порядка внесения изменений в Книгу покупок.
Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, а также имеющие подчистки и помарки, не подлежат регистрации в Книге покупок. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Обращаем внимание, что право на запись в Книге покупок (соответственно, и на вычет сумм НДС, указанных в ней) по такому исправленному счету-фактуре у покупателя возникает только по дате таких внесенных исправлений, а не по первоначальной дате выписки данного документа. Пример 15. Счет-фактура, не подлежащий регистрации в Книге покупок, датирован январем. Продавец внес в него исправления, благодаря которым оформление документа стало соответствовать требованиям законодательства. Но датированы исправления апрелем.
Право на внесение записи об этом счете-фактуре в Книгу покупок и, соответственно, право на вычет НДС по нему возникает у налогоплательщика-покупателя только в апреле.
Как указывается в Письме, в случае если покупатель до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в Книге покупок, то он обязан внести в Книгу покупок соответствующие изменения. Данные изменения вносятся в порядке, установленном п. 7 Правил, и, соответственно, должна быть подана уточненная налоговая декларация по НДС за данный налоговый период.
При обнаружении налогоплательщиком-покупателем в текущем налоговом периоде факта отсутствия регистрации в Книгах покупок счетов-фактур, полученных в истекших налоговых периодах, необходимо учитывать следующее. Как следует из положений ст. 81 Кодекса, налогоплательщик, обнаруживший факты неполного отражения сведений в ранее поданной им налоговой декларации (в том числе сведений о налоговых вычетах), вправе внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию того налогового периода, к которому относятся соответствующие операции.
Следовательно, если налогоплательщик в текущем налоговом периоде обнаружил в ранее поданной им налоговой декларации по НДС неполное отражение им сумм налога, подлежащих вычету, то он должен подать корректирующую налоговую декларацию за те налоговые периоды, в которых налоговые вычеты отражены не в полном объеме.
Кроме того, в целях сопоставления сумм налоговых вычетов, заявленных в корректирующей декларации, с суммами налога, указанными в итоговых графах Книги покупок, налогоплательщику следует в Книгу покупок налогового периода, за который представляется указанная декларация, внести соответствующие изменения.
Данные изменения налоговики рекомендуют отражать в дополнительном листе Книги покупок за тот налоговый период, в котором должны были быть зарегистрированы такие счета-фактуры. В связи с этим в дополнительном листе Книги покупок следует производить записи тех счетов-фактур, которые ранее в установленном порядке не были зарегистрированы в этой Книге покупок.
После внесения соответствующих записей к итоговым показателям дополнительного листа Книги покупок следует прибавить показатели зарегистрированных в нем счетов-фактур.
По окончании каждого налогового периода (месяц, квартал) в Книге покупок подводятся итоги по графам: 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12. Полученные результаты служат основанием для заполнения налогоплательщиком налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период в части сумм НДС, подлежащих вычету.
Книга покупок должна быть прошнурована, ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Разрешается ведение Книги покупок с использованием компьютера.
В этом случае не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, Книга покупок распечатывается, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью.
Если налогоплательщик осуществляет деятельность в разных регионах, то в каждом из указанных мест могут вестись журналы учета полученных счетов-фактур и Книги покупок по местонахождению данной торговой точки в виде разделов единого журнала учета и единой Книги покупок. По окончании отчетного налогового периода эти разделы передаются налогоплательщику для формирования единой Книги покупок и составления декларации по НДС и сдачи ее по территориальному признаку места его государственной регистрации (Письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404).
Книга покупок хранится в течение полных пяти лет с даты последней записи. Контролирует правильность ведения Книги покупок руководитель организации (для индивидуального предпринимателя - он сам) или уполномоченное им лицо.
В заключение рассмотрения вопросов, связанных с порядком ведения Книги покупок, хочется обратить внимание налогоплательщиков на один очень важный для них нюанс.
Как мы уже сказали, в п. 7 Правил записано, что Книга покупок ведется с целью определения сумм НДС, подлежащих вычету. В связи с этим во многих случаях налоговые органы, считая Книгу покупок основой для определения сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета и являющихся налоговыми вычетами, не принимают к вычету суммы НДС только на основании ошибок или отсутствия записей о них в Книге, даже при наличии оплаченных счетов-фактур поставщиков.
Это неправомерно. Документом, служащим основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС, предъявленных продавцами, является только сам счет-фактура (ст. 169 НК РФ). Отсутствие Книги покупок и продаж при расчетах по НДС и журналов регистрации полученных и выставленных счетов-фактур либо ошибки в их заполнении не могут служить основанием для отказа принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом.
Ни ст. 169 НК РФ, ни другими нормами НК РФ не установлено, что отсутствие этих документов (или ошибки в них) не дает налогоплательщику права на вычет.
Такие выводы при решении данного спорного вопроса делаются судами большинства федеральных округов (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 августа 2003 г. N А33-14153/02-С3н-Ф02-2562/03-С1, Северо-Западного округа от 2 июня 2003 г. N А05-15207/02-438/26 и от 18 июля 2003 г. N А26-7608/02-26).
Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС
Статьей 145 гл. 21 НК РФ впервые в истории российского налогообложения предусмотрена возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС по желанию самого налогоплательщика. Однако, для того чтобы воспользоваться ею, налогоплательщик должен соблюсти целый ряд условий, основным из которых является жесткое ограничение по сумме, получаемой налогоплательщиком выручки.
В то же время деятельность многих предпринимателей как раз и характеризуется незначительными оборотами, подразумевая тем самым потенциальное право большинства из них на применение освобождения. Однако данная возможность таит в себе и подводные камни в виде целого ряда спорных и не однозначных вопросов, возникающих при ее практическом применении.
Налогоплательщику все их желательно знать еще до принятия решения о применении освобождения с целью правильного осознания всех реальных налоговых последствий такого решения. Прежде всего, подчеркнем, что получение освобождения от НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщиков. Поэтому решение об использовании или неиспользовании своего права на освобождение любому налогоплательщику необходимо принимать только на основе тщательного просчета всех экономических последствий такого решения.
Как показывают расчеты, тот факт, что налогоплательщик перестает быть плательщиком НДС, не всегда приводит к получению им дополнительной прибыли (дохода).
В первую очередь, возможность их реального получения зависит от конкретных условий хозяйствования каждого субъекта предпринимательской деятельности. Ведь, с одной стороны, получение освобождения не только дает возможность налогоплательщику не уплачивать НДС с сумм, получаемых от своих покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), но при этом лишает как его, так и покупателей его товаров (работ, услуг) возможности зачета входных сумм НДС. Данный факт при определенных условиях, безусловно, может значительно сузить круг потребителей товаров (работ, услуг) такого налогоплательщика, если он только не снизит цену своих товаров (работ, услуг) соразмерно применяемой для них ставке НДС.
Именно поэтому расчет экономической эффективности получения освобождения каждый налогоплательщик должен сделать, основываясь на конкретных условиях своей хозяйственной деятельности. При этом налогоплательщикам нужно исходить из того обстоятельства, что освобождение от уплаты НДС практически всегда неэффективно в тех случаях, когда освобожденные от НДС товары (работы, услуги) передаются на следующий цикл производства и (или) реализации.
В этом случае контрагент организации или предпринимателя, приобретающий у них производственные ресурсы (товары, работы или услуги), освобожденные от НДС, для процесса производства и (или) реализации других товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС в общеустановленном порядке, фактически вынужден уплачивать НДС и за себя, и за лиц, освобожденных от НДС на предыдущей стадии производства (реализации). В результате НДС, не уплаченный на одном цикле производства или реализации товаров, просто перекладывается на участников следующего цикла.
Основываясь на данном обстоятельстве, можно сделать вывод о принципиальной эффективности или неэффективности получения освобождения для отдельных видов деятельности. Так, скорее всего, использование освобождения по ст.
145 НК РФ будет выгодным для налогоплательщиков, занятых в розничной торговле, оказывающих услуги, выполняющих работы непосредственно для физических лиц, а также для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, не являющихся налогоплательщиками НДС, имеющих льготы по НДС и т.п. И наоборот, не выгодно оно для налогоплательщиков, занятых в оптовой торговле, оказывающих услуги, выполняющих работы для юридических лиц и предпринимателей, являющихся плательщиками НДС, а также экспортеров.
Решив воспользоваться освобождением, предприниматель должен учесть, что согласно п. 8 ст. 145 НК РФ суммы НДС, принятые им ранее к вычету по товарам (работам, услугам) (в том числе основным средствам и нематериальным активам пропорционально их остаточной стоимости), приобретенным до использования права на освобождение и еще не использованным, после отправки уведомления подлежат восстановлению.
При этом произвести такое восстановление налогоплательщик должен в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.
Налогоплательщикам, решившим воспользоваться освобождением, следует знать, что его получение не освобождает их от исполнения большинства иных обязанностей, предусмотренных гл. 21 НК РФ для налогоплательщиков по НДС. Так, даже получив освобождение, они по-прежнему сохраняют обязанность выставлять свои и учитывать поступившие счета-фактуры, вести Книги продаж и покупок, а также журналы выставленных и полученных счетов-фактур.
При этом в соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм НДС.
При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп Без налога (НДС).
При этом лица, получившие освобождение, обязаны представлять декларацию по НДС только в том случае, если у них возникает обязанность по уплате НДС по каким-либо основаниям. Обязанность же уплачивать НДС сохранена за ними НК РФ только в трех случаях: если налогоплательщик, воспользовавшийся освобождением от НДС, все-таки выделил сумму НДС в счете-фактуре, выставленном покупателю, а также если он является импортером, в том числе товаров из Белоруссии, или налоговым агентом.
Первый случай предусмотрен п. 5 ст. 173 НК РФ. Согласно ему налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога НДС по данной операции подлежит уплате в бюджет.
В этой ситуации сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется налогоплательщиком как сумма НДС, указанная в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю товаров (работ, услуг). При этом суммы входного НДС по такой реализации, на основании общей нормы пп. 3 п. 2 ст.
170 НК РФ, вычету из общей суммы НДС не подлежат. Пример 16. Предприниматель 18 февраля 2006 г. направил в налоговый орган по месту жительства уведомление о том, что он с 1 февраля 2006 г. решил воспользовался правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст.
145 НК РФ.
Однако 5 февраля 2006 г., то есть еще до момента направления уведомления, им осуществлена реализация (отгрузка и получение оплаты) двух велосипедов на сумму 23 600 руб. с учетом НДС. В счете-фактуре, выписанном покупателю в составе цены, был выделен НДС - 3600 руб.
20 февраля 2006 г. предпринимателем оплачены эти два проданных велосипеда по счету поставщика в сумме 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб. Соответственно, на данную сумму НДС имеется счет-фактура поставщика.
В связи с тем что по данной операции предприниматель предъявил покупателю НДС в выставленном счете-фактуре, он, несмотря на полученное освобождение, должен начислить в феврале 3600 руб. НДС и указать его сумму в декларации по НДС с уплатой данной суммы в бюджет.
Входной же НДС в сумме 2700 руб. по данному товару включается в его стоимость (то есть фактически уже в расходы предпринимателя за данный период) и возмещению из бюджета не подлежит. Второй случай прямо предусмотрен п. 3 ст. 145 НК РФ. Им установлено, что освобождение, в соответствии с п. 1 данной статьи, не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ, подлежащих налогообложению, согласно пп.
4 п. 1 ст. 146 НК РФ. Суммы НДС, уплаченные таможенным органам, так же как и суммы НДС, уплаченные в составе цены товаров поставщикам при их приобретении в РФ, включаются данной категорией налогоплательщиков в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг) и вычету из общей суммы НДС не подлежат (пп. 3 п. 2 ст.
170 НК РФ). Третий случай уплаты НДС лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщиков по ст. 145 НК РФ, - когда такие лица являются налоговыми агентами.
Напомним, что особенности определения налоговой базы и уплаты самого НДС налоговыми агентами изложены в ст. 161 НК РФ.
Решая вопрос о целесообразности использования освобождения от уплаты НДС, следует также учитывать тот факт, что освобождение предоставляется на срок 12 календарных месяцев и налогоплательщики, направившие уведомление об освобождении, не могут самостоятельно отказаться от него в течение всего срока его действия. Данное правило прямо предусмотрено в п. 4 ст.
145 НК РФ.
Приняв решение об экономической эффективности использования им освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика НДС, предприниматель должен определить, отвечает ли его деятельность всем требованиям, предъявляемым налоговым законодательством для получения такого освобождения.
В соответствии со ст. 145 НК РФ для получения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС необходимо выполнение двух условий:
1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС не должна превышать 2 000 000 руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ);
2) налогоплательщик, претендующий на получение освобождения, не реализовал в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев никаких подакцизных товаров (п. 2 ст.
145 НК РФ).
Рассмотрим каждое из этих двух условий более подробно.
Правила расчета и соблюдения лимита выручки
Как мы уже отметили выше, первым и основным условием, необходимым для получения освобождения, является соблюдение налогоплательщиком лимита полученной им выручки от реализации товаров (работ, услуг) в сумме, не превышающей 2 000 000 руб. без учета НДС за три последовательных календарных месяца, предшествующих дате получения освобождения.
Однако в реальных условиях налогоплательщики могут столкнуться со множеством ситуаций, осложняющих практическое применение данного, на первый взгляд, достаточно простого условия. Особенно это характерно как раз для такой категории налогоплательщиков, как индивидуальные предприниматели.
Прежде всего, для правильного применения норм ст. 145 НК РФ необходимо уточнить, что следует понимать под выручкой от реализации для этих целей.
Определение реализации для целей налогообложения дано в части первой НК РФ. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. При этом п. 2 ст.
39 НК РФ четко указывает, что в части второй могут быть определены только место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг. Таким образом, очевидно, что никакого самостоятельного, и тем более расширительного определения понятия реализации в части второй НК РФ быть не может.
Этим принципиально и объясняется тот факт, что какого-либо особого определения понятия выручка для целей использования права на освобождение в ст. 145 НК РФ не приводится.
На этом же основании базируется и тезис, что использование для целей ст. 145 НК РФ понятий объекта налогообложения или базы налогообложения НДС, приведенных в ст. ст.
146 и 153 гл. 21 НК РФ, неправомерно. Не требует доказательств тот факт, что данные понятия отличаются от понятия реализации (такой подход подтверждался и п. 2.2 Методических рекомендаций по НДС, в настоящее время отмененных).
В нем указывалось, что для целей применения п. 1 ст. 145 в выручку от реализации товаров (работ, услуг) не включаются доходы, полученные при осуществлении следующих операций:
- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
- получение авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг и других операций, перечисленных в ст. 162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги);
- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ);
- ввоз товаров на таможенную территорию РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ);
- операции, перечисленные в п. 2 ст. 146 НК РФ;
- операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ.
При этом в том же п. 2.2 отмененных Методических указаний по НДС предусматривалось, что для целей получения освобождения от НДС сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) должна определяться налогоплательщиком исходя из всей полученной им выручки, включая выручку от реализации как облагаемых, в том числе по налоговой ставке 0%, так и не облагаемых товаров (работ, услуг),.. в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (в соответствии со ст. ст. 147 и 148 НК РФ), кроме выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) в части осуществления деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД для определенных видов деятельности.
У посредников при реализации товаров по договорам комиссии (поручения или агентирования) выручкой является только сумма их комиссионного вознаграждения.
