Особые случаи определения налоговой базы
Однако описанные выше нами изменения в редакции п. 3 ст. 167 НК РФ значительно усиливают позиции налоговых органов по рассматриваемому вопросу.
Так как комплексное прочтение всей гл. 21 НК РФ, а в особенности ст. 167 НК РФ, приводит именно к такому пониманию воли законодателя, напомним, что согласно п. 3 ст.
168 НК РФ на продавца возлагается обязанность выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, считая именно со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
Хотя, конечно, в этом случае непосредственно в самой гл. 21 НК РФ законодателю следовало более четко оговорить, что следует понимать под термином отгрузка. Ведь, действительно, нельзя же формально применять данный термин и начислять НДС по самому факту отгрузки (передачи) имущества, производимой в рамках договоров, в принципе не предусматривающих перехода права собственности от лица, передающего имущество, к лицу, его получающему (например, договора хранения, залога, комиссии и т.п.).
Правда, в своих разъяснениях фискальные органы уточняют, что факт отгрузки обязывает налогоплательщика начислить НДС с нее, только если такая отгрузка приводится в рамках договоров, предусматривающих реализацию отгружаемых товаров. Так, в своем Письме от 3 марта 2006 г. N 03-04-11/36 Минфин России разъяснил, что при передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их конечного покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).
Таким образом, если налогоплательщик, заключающий договоры купли-продажи с особым переходом права собственности, не хочет рисковать, то он должен исчислять НДС по ним исходя из позиции налоговых органов. При этом у него может возникнуть и вопрос о том, как ему заполнить декларацию, ведь в ее разд. 3 нет для этого случая отдельной строки, но в то же время сумма НДС должна попасть в общий итог начисленных сумм, отражаемый по строке 210. По нашему мнению, сумму исчисленного с такой отгрузки НДС следует указывать в п. 1 данного раздела, хотя это и не соответствует смысловому содержанию данного пункта, обозначенного как Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав.
Но ничего другого налогоплательщику не остается.
Следует отметить, что в п. 12 ст. 167 НК РФ впервые в практике российского налогообложения введен новый термин - учетная политика в целях налогообложения. До 2006 г. ее главной задачей была фиксация именно выбранного налогоплательщиком момента определения налоговой базы.
Данный пункт закреплял уже и за индивидуальными предпринимателями обязанность уведомить налоговые органы о таком своем выборе.
Хотя понятие учетная политика в целях налогообложения и не раскрывается в ст. 167 НК РФ, несомненно, оно являлось более широким, чем просто выбор момента определения налоговой базы. В частности, она может определять ряд специальных учетных механизмов, позволяющих налогоплательщику правильно рассчитать налог в ситуациях, когда НК РФ предусматривает альтернативные варианты решения какого-либо вопроса или вообще не содержит четких указаний на механизм практической реализации той или иной содержащейся в нем налоговой нормы. В качестве наиболее типичного примера случаев, когда налогоплательщикам бывает необходимо закрепить те или иные используемые ими учетные принципы, можно привести требование раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, а также при совершаемых экспортных операциях и на внутреннем рынке.
Именно поэтому понятие учетная политика сохранено законодателями и после 2006 г., когда момент определения налоговой базы стал единым для всех налогоплательщиков. К сожалению, действующая редакция п. 12 ст.
167 НК РФ говорит об обязанности иметь учетную политику и описывает правила ее принятия и применения только для юридических лиц. Таким образом, предприниматели не имеют четко оговоренной в гл. 21 НК РФ обязанности иметь ее.
Почему законодатель сделал такое разграничение, не ясно.
Однако, по нашему мнению, как и по мнению многих налоговых экспертов, если в деятельности предпринимателя возникают описанные выше моменты, вызывающие сложности в исчислении НДС, ему также целесообразно создать такой документ и применять его по правилам п. 12. Это не только не ущемит его прав, но и, наоборот, как показывает практика, поможет ему отстаивать свою позицию в случае возникновения каких-либо споров с налоговыми органами, в том числе и в судебном порядке.
Это подтверждается и тем фактом, что с 1 января 2007 г. в п. 2 ст. 11 части первой НК РФ имеется самостоятельное определение данного понятия, являющегося общим для всех категорий налогоплательщиков, как юридических лиц, так и индивидуальных предпринимателей.
Согласно ему учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Особые случаи определения налоговой базы
Рассмотренный нами выше метод момента определения налоговой базы, описанный в п. 1 ст. 167 НК РФ, является общим. Особенности его применения в других возможных ситуациях, возникающих в практике хозяйственной деятельности предприятия, раскрываются в других пунктах ст. 167 НК РФ.
Кроме уже разобранного нами выше п. 3 данной статьи, другие ее пункты также посвящены рассмотрению нестандартных случаев. Так, в частности, в случае реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства (п. 7 ст.
167 НК РФ).
Согласно п. 8 при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных п. п. 3 и 4 ст. 155 НК РФ, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном п. 5 ст.
155 НК РФ, - как день передачи имущественных прав.
При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
При этом, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 данной статьи, если иное не предусмотрено данным пунктом. В случае если полный пакет документов, предусмотренных п. 5 ст.
165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории РФ, проставленной таможенными органами на перевозочных документах, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется согласно пп. 1 п. 1 ст.
167 НК РФ. Эти положения содержатся в п. 9 ст.
167 НК РФ.
С 1 января 2006 г. для экспортеров отменена обязанность уплачивать НДС при получении авансов в счет предстоящего экспорта. Теперь им НДС придется платить только в том случае, если в течение 180 дней с момента отгрузки товаров на экспорт ими не представлен в налоговые органы необходимый пакет документов, подтверждающих факт экспорта.
При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления для исчисления НДС моментом определения налоговой базы признается последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст.
167 НК РФ).
Пунктом 13 ст. 167 НК РФ право не платить НДС с авансов, помимо экспортеров, предоставлено и еще одной категории налогоплательщиков.
Речь идет об изготовителях товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.
Однако для того чтобы воспользоваться этим правом, нужно еще соблюдение целого ряда обязательных условий, прямо перечисленных в данном пункте. Так, такие товары (работы, услуги) должны не только фактически иметь длительный цикл изготовления, но и быть обязательно включенными в перечень, определяемый Правительством РФ.
Кроме того, налогоплательщикам, пожелавшим воспользоваться такой непростой льготой, следует учитывать, что и суммы входного НДС в этом случае они смогут предъявить к вычету только в момент определения налоговой базы, то есть после отгрузки товаров (работ, услуг) покупателю и начисления с них НДС к уплате.
Пункт 15 ст. 167 НК РФ подразумевает установление для налоговых агентов, указанных в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ (видимо, в противовес налоговым агентам, указанным в п. п. 1 - 3 и 6 данной статьи), момента определения налоговой базы в порядке, установленном п. 1 ст.
167 НК РФ, то есть на общих основаниях.
Порядок перехода с оплаты на отгрузку
Установив с 1 января 2006 г. для всех налогоплательщиков единый метод исчисления НДС по отгрузке, а также изменив порядок получения налоговых вычетов, законодатель предусмотрел и специальные правила перехода от старого порядка исчисления к новому. Данные правила содержатся в ст.
2 Закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Для тех налогоплательщиков, которые и до 2006 г. исчисляли НДС по отгрузке, такие переходные правила установлены только в части учета и списания еще не принятых к вычету входных сумм НДС. Для тех же налогоплательщиков, которые до 2006 г. исчисляли НДС по оплате, а как раз данный метод использовали большинство индивидуальных предпринимателей, предусмотрены специальные правила перехода.
Для них в отношении задолженности покупателей со стоимости всех товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных до 1 января 2006 г., но еще не оплаченных на эту дату, практически сохранится старый порядок (ранее применявшийся ими) уплаты НДС по мере получения оплаты. Просто им придется провести определенную работу по инвентаризации своей дебиторской задолженности, связанной с расчетами с покупателями.
Пример 3. Предприниматель в 2005 г. исчислял НДС по методу оплаты. По состоянию на 1 января 2006 г. сумма непогашенной дебиторской задолженности его покупателей за отгруженные им в 2005 г. товары составила 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.
Исходя из объема выручки налоговый период у данного предпринимателя в 2006 г. - квартал.
Покупатели заплатили в августе 2006 г. 118 000 руб. и в мае 2007 г. - 59 000 руб.
Согласно изложенным выше правилам суммы НДС по этой полученной задолженности должны быть отражены в декларациях за III квартал 2006 г. в сумме 18 000 руб. и за II квартал 2007 г. - в сумме 9000 руб.
Правда, сохранение такого старого порядка предусмотрено только в течение двух лет (на 2006 - 2007 гг.). Если же до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность по отгруженным товарам (работам, услугам), имущественным правам так и не будет погашена, то ее придется включить в налоговую базу по НДС в первом налоговом периоде 2008 г. (п.
7 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).
Сохранение в течение периода 2006 - 2007 гг. старого порядка исчисления НДС по задолженности за товары (работы, услуги) для налогоплательщиков, применявших ранее в качестве момента определения налоговой базы дату оплаты, будет означать признание оплатой товаров (работ, услуг) прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
Конкретно при этом под оплатой товаров (работ, услуг) в течение этих двух лет следует понимать:
- поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);
- прекращение обязательства зачетом;
- передачу налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом;
- если встречное обязательство покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) прекращается путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя, оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности. Если до 1 января 2008 г. срок исковой давности по такой задолженности не истек или она не списана, то она включается в налоговую базу по НДС в первом налоговом периоде 2008 г.
Порядок применения налоговых вычетов
Ведя предпринимательскую деятельность, каждый налогоплательщик несет расходы по приобретению материалов, товаров, работ и услуг. При этом, оплачивая их цену поставщикам (исполнителям), он уплачивает в ее составе и сумму НДС.
Такие суммы НДС, предъявленные поставщиками налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в зависимости от фактического использования указанных товаров (работ, услуг), покрываются за счет различных источников. В частности, такие суммы могут:
- приниматься к вычету в порядке, предусмотренном ст. ст. 171 и 172 НК РФ;
- относиться на издержки производства и обращения;
- относиться на увеличение стоимости товаров (работ, услуг);
- покрываться за счет собственных средств налогоплательщика.
Применение налоговых вычетов - это уменьшение общей суммы налога, исчисленной за налоговый период, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям. Это является проявлением законодательно установленного механизма взимания сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, установленного в ст.
173 НК РФ.
Сумма НДС, Сумма налога, Сумма налога, уплаченнаяподлежащая исчисленная по поставщикам товарно-уплате соответствующей материальных ценностейв бюджет ставке с объема (работ, услуг),= реализации, - используемых в процессеа также других производства или по инымустановленных основаниям, установленнымобъектов обложения НК РФ
Пример 4. Предприниматель приобрел у поставщика товар за 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). В этом же месяце он реализовал (отгрузил) этот товар за 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.).
Предположим, что в данном налоговом периоде никаких других хозяйственных операций данный предприниматель не осуществлял. В этом случае сумма НДС, которую предприниматель должен заплатить в бюджет по итогам данного месяца, составит 900 руб. (2700 - 1800).
Все возможные операции, по которым суммы НДС могут приниматься к вычету, перечислены в ст. 171 НК РФ.
Указанный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Операции, по которым суммы НДС подлежат отнесению на затраты или на увеличение стоимости, перечислены в ст. 170 НК РФ.
Данные операции будут рассмотрены нами в следующих разделах настоящей главы.
В иных случаях суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, покрываются за счет соответствующих источников налогоплательщика.
Когда входящие суммы НДС принимаются к вычету
Рассмотрим конкретный перечень сумм НДС, принимаемых к вычету согласно нормам ст. 171 НК РФ. В их число, в частности, включены: - суммы НДС, предъявленные налогоплательщику его поставщиками за товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи. При этом следует учитывать, что под термином товары в данном случае понимается любое имущество налогоплательщика (например, собственно товары, а также материалы, основные средства, нематериальные активы и т.п.) (п.
2 ст. 171 НК РФ);
- суммы НДС, которые предприятие заплатило на таможне при ввозе товаров на территорию РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- суммы НДС, уплаченные в бюджет покупателями - налоговыми агентами, которые сами являются налогоплательщиками НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ);
- суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы НДС, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг) (п.
5 ст. 171 НК РФ);
- суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиками в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае возврата ранее полученного аванса покупателю по причине изменения условий либо расторжения соответствующего договора (п. 5 ст. 171 НК РФ);
- суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками с сумм оплаты, частичной оплаты полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171 НК РФ);
- суммы НДС, уплаченные подрядным организациям (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств и исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд (при условии, что амортизация, начисляемая на указанные основные средства, включается в расходы по правилам гл. 25 НК РФ), а также суммы НДС, которые заплачены при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых налогоплательщиками для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы НДС при приобретении объектов незавершенного капитального строительства (п.
6 ст. 171 НК РФ);
- суммы НДС, исчисленные с командировочных (расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения) и представительских расходов (п. 7 ст. 171 НК РФ);
- суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст.
164 НК РФ (экспортные и связанные с этим операции) (п. 10 ст.
171 НК РФ).
В отношении всех случаев действует общее правило: если согласно гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения налогом на прибыль по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету только в пределах размеров, соответствующих указанным нормам.
Понятно, что наиболее часто встречающимся случаем на практике является вычет налогоплательщиком сумм НДС, предъявленных ему поставщиками за полученные товары (работы, услуги), имущественные права, приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи. Для того чтобы иметь возможность зачесть (возместить) данные суммы входного НДС, налогоплательщик должен соблюсти ряд условий, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ:
- данные материальные ресурсы (работы, услуги), имущественные права приняты налогоплательщиком на учет;
- имеется в наличии должным образом оформленный счет-фактура с суммой НДС, выделенной отдельной строкой.
Начиная с 2006 г. именно эти условия являются базовыми, то есть в большинстве случаев достаточными для получения права на вычет входного НДС. Хотя в ряде случаев, имеющих особые правила вычета, наличие счета-фактуры может являться необязательным, в других же случаях, наоборот, могут существовать еще и другие обязательные дополнительные условия.
Оплата суммы НДС остается обязательным условием только в отношении НДС, уплачиваемого на таможне при ввозе товаров на территорию РФ, а также сумм НДС, удерживаемых налоговыми агентами. Необходим факт уплаты налога в бюджет и налогоплательщиками, экспортирующими товары из Республики Беларусь.
Кроме того, иногда хозяйственные ситуации имеют и отдельные особенности при применении налоговых вычетов. Рассмотрим некоторые из них.
Если налогоплательщик рассчитывается за купленные товары (работы, услуги) собственным имуществом, то сумма НДС, подлежащая вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет оплаты (п. 2 ст.
172 НК РФ).
Однако предприниматели не ведут бухгалтерского учета и на них не распространяются его правила, также не подлежит переоценке и их имущество. В связи с этим возникает вопрос: что же следует понимать под балансовой стоимостью имущества для данной категории налогоплательщиков?
По мнению автора, предпринимателям в этих целях следовало использовать покупную стоимость имущества (с учетом начисленной амортизации по амортизируемому имуществу), которая в случае его использования в их предпринимательской деятельности находит отражение и в Книге учета доходов и расходов.
Те же самые правила должны применяться к любому имуществу, в частности, к ситуациям, когда налогоплательщик расплачивается с поставщиками векселями третьих лиц, ранее приобретенными им или полученными в счет оплаты своих товаров от покупателей. Если используется вексель третьего лица, приобретенный за деньги, покупатель принимает к вычету сумму НДС только в пределах фактически уплаченных им денежных средств за вексель.
Однако в обратной ситуации, когда балансовая стоимость передаваемого налогоплательщиком имущества больше, чем договорная стоимость получаемого взамен, размер вычета по НДС ограничен его суммой, указанной в счете-фактуре, полученном от поставщика этого имущества.
Если предприниматель использует в расчетах с поставщиками свои собственные векселя, то принять к вычету НДС он сможет лишь после того, как они будут оплачены. Сумма НДС, подлежащая вычету, в этом случае рассчитывается исходя из той суммы денег, которую предприниматель заплатит при погашении векселя.
Точка зрения налоговых органов по методике расчета сумм НДС при использовании в расчетах векселей и ряда других неденежных форм расчета достаточно подробно рассмотрена в п. 46 Методических рекомендаций по НДС и ряде писем.
Отметим, что практика применения норм п. 2 ст. 172 НК РФ выявила много как теоретических, так и практических проблем их применения.
Соответственно, существует множество спорных вопросов по разным аспектам их применения. Ввиду ограниченности объема книги данные проблемы здесь не рассматриваются.
Однако нельзя не отметить, что отказ от обязательности оплаты сумм НДС поставщикам для возможности их принятия к вычету вообще поставил вопрос о целесообразности существования такой нормы в гл. 21 НК РФ.
Кроме того, с 1 января 2007 г. вступили в силу изменения в п. 4 ст. 168 НК РФ.
Теперь данный пункт не только говорит о том, что в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма НДС должна выделяться отдельной строкой, но и вводит обязательное требование о том, что сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
Тем самым законодатель предполагает поставить заслон различным схемам, направленным на неправомерный зачет НДС, с использованием способов расчета без использования денежных средств.
