Операции, освобождаемые от НДС
Во-вторых, НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В-третьих, в их число включаются и суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.
В-четвертых, увеличение налоговой базы НДС производится на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.
Так же, как и в отношении авансов 1, во всех остальных случаях указанные выше правила не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. ст. 147 и 148 НК РФ не является территория РФ. Данное правило прямо предусмотрено п. 2 самой ст.
162 НК РФ.
--------------------------------
1 Отметим, что изменение основания обложения НДС авансов (с 01.01.2006 по ст. 167, а не ст.
162 НК РФ) не повлияло на применение к ним данного правила. Это подтверждает, в частности, Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 3 мая 2006 г. N 03-04-05/06.
Статья 162 НК РФ прямо не предусматривает необходимость увеличения налоговой базы на суммы получаемых налогоплательщиком от его контрагентов штрафов, пени и неустоек за невыполнение договорных условий. Однако согласно разъяснениям фискальных органов денежные средства, полученные налогоплательщиком в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), все равно включаются в налогооблагаемую базу НДС в случае, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), как суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) 2.
--------------------------------
2 См. Письма Минфина России от 3 октября 2005 г. N 03-04-11/259 и УМНС по г. Москве от 26 декабря 2001 г. N 02-14/59579 О налоге на добавленную стоимость, в котором имеется ссылка на Письмо МНС России от 4 декабря 2001 г. N 03-1-09/3594/15.
В них речь идет о штрафах, получаемых продавцами от покупателей. При получении штрафов в обратной ситуации даже налоговые органы признают отсутствие объекта обложения НДС. Однако у налогоплательщиков есть шанс поспорить с налоговыми органами. Дело в том, что самая первая редакции данной статьи прямо предписывала увеличение налоговой базы на суммы штрафов, полученных от покупателей (заказчиков).
Однако еще до вступления в силу гл. 21 НК РФ данное положение было исключено из ст.
162 НК РФ, что может говорить о воле законодателя. Опираясь на данный факт, а также на то, что штрафы в любом случае являются самостоятельным платежом, никак не связанным с расчетами за сами товары (работы, услуги), налогоплательщики в большинстве случаев получают поддержку и судебных органов. См.
Постановления ФАС следующих округов: Уральского - от 21 августа 2003 г. N Ф09-2548/03-АК, Восточно-Сибирского - от 1 июля 2003 г. N А33-15085/02-С3н-ф02-1913/03-С1, Дальневосточного - от 2 апреля 2004 г. N Ф03-А37/04-2/474 и Волго-Вятского - от 7 сентября 2005 г. N А17-7543/5-2004.
Сумма НДС по итогам каждого налогового периода, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиком как общая сумма налога, полученная от сложения величин НДС, исчисляемых по каждой налоговой базе отдельно, с учетом применяемых налоговых ставок, и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 171 - 172 НК РФ.
НК РФ установлены три основных налоговых ставки: 0%, 10% и 18%. Кроме того, в определенных случаях, когда в налоговую базу уже включена сумм НДС, могут использоваться так называемые расчетные ставки. На основании правил, установленных п. 4 ст.
164 НК РФ, они рассчитываются как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Следовательно, расчетные ставки могут быть рассчитаны по следующим формулам:
Расчетная налоговая ставка = 18 : (100 + 18) x 100% или 10 : (100 + 10) x 100%. Указанные выше ставки налогообложения, а также перечень операций, по которым они применяются, предусмотрены ст. 164 НК РФ.
Мы не будем приводить их полный перечень, который налогоплательщики могут посмотреть в НК РФ самостоятельно, а только дадим несколько комментариев по особенностям их применения. Хотя по операциям, облагаемым по нулевой ставке, так же как и по операциям, освобождаемым от налогообложения, НДС не уплачивается, данные операции имеют принципиальное различие. По операциям, облагаемым по нулевой ставке, суммы входящего НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), подлежат вычету.
Это связано с тем, что по таким операциям все равно формируется налоговая база по НДС, просто при составлении счетов-фактур в графе ставка НДС указывается 0%. По операциям же, освобождаемым от налогообложения, налоговая база не формируется в принципе (при составлении счетов-фактур в графе ставка НДС указывается Без налога (НДС)), и поэтому суммы входящего НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), используемым для таких операций, не вычитаются, а в установленном порядке относятся на стоимость таких товаров (работ, услуг).
Исчерпывающий перечень операций, подлежащих налогообложению по нулевой ставке, установлен п. 1 ст. 164 НК РФ. Общим условием для ее применения является подтверждение соответствующего права на ее применение.
Так, согласно ст. 165 НК РФ при реализации товаров, указанных в пп. 1 - 6 и пп.
8 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы налогоплательщик должен представить четкий перечень прямо предусмотренных для каждого отдельного случая документов.
Если за 180 дней с момента таможенного оформления предпринимателем-экспортером все необходимые документы не собраны, считается, что он не подтвердил реальность экспорта и должен уплатить НДС по обычным ставкам 10% или 18% соответственно.
Налоговая ставка 10% применяется в четырех случаях, указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ:
1) при реализации продовольственных товаров;
2) при реализации товаров для детей;
3) при реализации периодических печатных изданий и книжной продукции;
4) при реализации медицинских товаров.
При этом в данном пункте прямо указано, что коды видов продукции, перечисленных в нем, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, определяются Правительством РФ. Однако Правительство выполнило свою обязанность по их установлению с большим опозданием.
Постановлениями Правительства РФ от 23 января 2003 г. N 41 и от 31 декабря 2004 г. N 908 были утверждены, соответственно, Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации НДС по ставке 10% и Перечень кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%.
В этих условиях согласно Письму МНС России от 28 января 2002 г. N ВГ-6-03/99 до утверждения Правительством РФ названных выше кодов с 1 января 2002 г. при реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения в целях применения налоговой ставки 10% следовало руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в Письме Госналогслужбы России и Минфина России от 10 апреля 1996 г. N N ВЗ-4-03/31н, 04-03-07.
Налогообложение производится по налоговой ставке 18% в случаях, не указанных в п. п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК, то есть по всем остальным операциям, в отношении которых не применяются налоговые ставки 0, 10% и расчетные ставки.
Отметим, что в случае законодательного изменения ставки налога продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги) счета-фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей именно на дату отгрузки. Такое разъяснение содержится, в частности, в Письме МНС России от 17 декабря 2003 г. N ОС-6-03/1316 Об особенностях исчисления и уплаты НДС в переходный период в связи с введением ставки 18%.
Операции, освобождаемые от НДС
Главой 21 НК РФ предусмотрена возможность освобождения некоторых операций от обложения НДС. Мы не будем приводить их полный перечень, который налогоплательщики могут посмотреть в НК РФ самостоятельно в п. п. 1 - 3 ст.
149 НК РФ, а только дадим несколько комментариев по особенностям их применения. Освобождение от НДС ряда объектов является разновидностью налоговой льготы, так как налогоплательщик может совершать названные в ней операции, не уплачивая НДС, что в полной мере соответствует определению льгот по налогам и сборам, закрепленному в п. 1 ст. 56 части первой НК РФ. Как обычно, право на получение льгот сопровождается довольно жесткими правилами их использования.
Такие требования в отношении освобождения от обложения НДС содержатся в п. п. 4 - 7 ст. 149 НК РФ.
Во-первых, налогоплательщики, желающие воспользоваться такой льготой, в обязательном порядке должны выполнять требование раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст.
149 НК РФ). Отметим, что ведение раздельного учета требует раздельного учета как реализации облагаемой и необлагаемой продукции (работ, услуг), так и затрат на производство этих двух видов продукции (работ, услуг).
Во-вторых, п. 6 ст. 149 НК РФ предусматривает, что операции, подлежащие лицензированию в соответствии с законодательством РФ, освобождаются от налога на добавленную стоимость только при наличии лицензий на осуществление данной деятельности.
Основным документом, который в настоящее время определяет виды деятельности, подлежащие лицензированию, является Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ О лицензировании отдельных видов деятельности.
В-третьих, согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщики могут отказаться от льготы по НДС или приостановить ее действие, но только по тем операциям, которые перечислены в п. 3 ст. 149 НК РФ.
Освобождение от НДС операций, перечисленных в п. п. 1, 2 ст. 149 НК РФ, производится в обязательном порядке.
Отказаться от применения освобождения (приостановить его) по операциям из п. 3 ст. 149 НК РФ можно только на срок не менее одного года.
Отказ или приостановление льготы осуществляется путем подачи заявления в налоговый орган по месту регистрации не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от льгот. Такое заявление составляется в произвольной форме и может быть как подано лично налогоплательщиком (или его законным представителем), так и отправлено по почте.
При этом отказ или приостановление действия льготы возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 настоящей статьи.
Необходимо отметить, что в большинстве подпунктов п. 3 указанной статьи предусмотрено освобождение от налогообложения НДС не одной, а нескольких операций. Поэтому если налогоплательщик осуществляет несколько операций, предусмотренных одним подпунктом, и принимает решение отказаться от освобождения одной из таких операций, то он обязан отказаться и от остальных операций этого подпункта.
Если же он осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных разными подпунктами указанной статьи, и решил не применять освобождение по всем операциям одного из подпунктов п. 3 ст. 149, то лишать его права на применение освобождения по другим подпунктам статьи оснований не имеется.
В связи с этим налогоплательщику в своем заявлении следует предельно четко указывать вид операций, по которому он отказывается от применения льготы.
Пункт 5 ст. 149 НК РФ не допускает, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).
В-четвертых, согласно п. 7 ст. 149 НК РФ не освобождаются от налогообложения операции при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено самим НК РФ.
Это означает, что по общему правилу комиссионер, поверенный или агент не имеют права на льготу по своей выручке, то есть в отношении своего вознаграждения, вне зависимости от того, было оно удержано им или получено отдельно.
Однако из этого правила есть исключения. Они предусмотрены п. 2 ст.
156 НК РФ. Согласно названной норме освобождаются от уплаты НДС посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг):
- услуг по сдаче на территории РФ в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;
- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);
- ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);
- изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.
Таким образом, в названных выше случаях от НДС освобождаются как собственники товаров (исполнители работ и услуг), так и посредники, через которых данные товары (работы, услуги) реализуются.
В заключение отметим, что в случаях законодательной отмены освобождения от НДС или отнесения налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы или освобождения от налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), независимо от даты их оплаты (п. 8 ст.
149 НК РФ).
Общий порядок определения налоговой базы
Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) является одним из важнейших вопросов налогообложения по НДС. Его рассмотрению посвящена отдельная ст. 167 гл.
21 НК РФ.
Революционным изменением, внесенным в данную статью, стало установление с 1 января 2006 г. для всех налогоплательщиков НДС единого метода определения налоговой базы - по отгрузке. При этом законодатели для абсолютного большинства налогоплательщиков сохранили и обязанность уплачивать НДС с сумм полученных авансов в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ теперь моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 этой же статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, если отгрузка товаров (работ, услуг) покупателю происходит до момента их оплаты, каждый налогоплательщик обязан начислить НДС к уплате именно в момент отгрузки.
Если же предварительно от покупателя была получена оплата, частичная оплата, то НДС начисляется в момент ее получения. Дальнейшие действия налогоплательщика регулируются п. 14 ст. 167 НК РФ.
Она гласит, что если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты у налогоплательщика также возникает момент определения налоговой базы.
Следовательно, при получении аванса и последующей отгрузке в счет него товаров (работ, услуг) действия налогоплательщика в 2006 г. будут точно такими же, как и до этого. При такой отгрузке НДС нужно будет начислить со всей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) или переданных имущественных прав с одновременным вычетом сумм НДС, начисленных ранее при получении аванса под эту отгрузку (передачу).
Однако встает вопрос: что же следует понимать под оплатой? В действующей редакции ст.
167 НК РФ, как и в других статьях гл. 21 НК РФ, определение термина оплата уже не содержится.
Напомним, что до 1 января 2006 г. п. 2 ст. 167 определял, что следует понимать под оплатой в различных ситуациях. Определение оплаты аналогичного содержания в настоящее время дано лишь в ст.
2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, но оно распространяется только на налогоплательщиков, ранее исчислявших НДС по оплате, при исчислении ими налога в переходный период.
В связи с этим налоговые органы при рассмотрении вопроса о том, что же следует теперь понимать под термином оплата для целей гл. 21 НК РФ, предлагают руководствоваться нормами Гражданского кодекса РФ (см. Письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202).
В частности, они указывают, что согласно п. 1 ст. 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.
Положения ГК РФ предоставляют право юридическим и физическим лицам определять любую форму расчетов, предусмотренную в договоре между продавцом и покупателем. Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.
Следовательно, исходя из положений ГК РФ оплатой является любая предусмотренная договором форма, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности. Поэтому оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения пп.
2 п. 1 ст. 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству, в том числе и в форме, отличной от денежной.
В связи с этим налогоплательщикам в 2006 г. следует обратить особое внимание на правильность исчисления НДС с авансов, так как современный порядок такого исчисления отличается от порядка, действовавшего в период 2001 - 2005 гг. Ведь теперь законодатель перенес обязанность уплаты НДС с авансов из ст. 162 в ст. 167 НК РФ.
Ранее при обложении НДС авансов по правилам ст. 162 НК РФ в налоговую базу попадали только авансы, полученные налогоплательщиками в денежной форме. Сейчас же упоминания о налогообложении оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, исключительно только в денежной форме в ст. 167 НК РФ отсутствуют.
Это означает, что с 2006 г. НДС должен уплачиваться, например, с авансов, полученных в виде векселей третьих лиц, иных ценных бумаг, исходя из их стоимости, оговоренной сторонами.
Следует отметить, что в части своих разъяснений, касающихся определения понятия оплаты, налоговики не забыли разъяснить его и для случаев реализации товаров с использованием услуг посредников.
В частности, в Письме указывается, что в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, осуществляемых по договору комиссии, следует учитывать, что на основании ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. По правилам гражданского законодательства при договоре комиссии все полученное комиссионером является собственностью комитента.
Аналогичные правила, на основании ст. ст. 974 и 1011 ГК РФ, применяются и к договору поручения и агентским договорам.
Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав должна признаваться любая оплата (частичная оплата), полученная от покупателя, то есть полученная как непосредственно самим комитентом (доверителем, принципалом), так и его комиссионером (поверенным, агентом). При этом действует то же правило, что форма такой оплаты (денежная или иная) значения не имеет.
Заметим, что для тех случаев, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, п. 3 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что такая передача права собственности в целях гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.
Указанная ситуация наиболее характерна для случаев реализации товаров транзитом (когда они предварительно не приходуются на склад налогоплательщика-продавца), а также при реализации недвижимого имущества.
Отметим один нюанс. Ранее п. 3 ст. 167 НК РФ гласил, что передача права собственности без отгрузки или транспортировки товара приравнивается к его реализации. Теперь же слово реализация заменено на слово отгрузка.
Это технически небольшое, но очень важное по смыслу уточнение. Для самого п. 3 данная поправка не имеет столь существенного значения, однако она важна в свете правильного понимания самого термина отгрузка, использованного законодателем в ст.
167 НК РФ, с моментом которой НК РФ связывает обязанность налогоплательщика определить налоговую базу и начислить с нее НДС.
Дело в том, что фискальные органы при трактовке термина отгрузка, содержащегося в п. 1 ст. 167 НК РФ, всегда использовали формальный подход.
Указывая, что ст. 167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы (то есть момент возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате НДС), а не дату реализации (то есть момент перехода права собственности на товары), они делают заключение, что по договорам на реализацию товаров момент определения налоговой базы по НДС уже не зависит от момента перехода права собственности, а зависит только от самого факта их физической отгрузки.
Например, если согласно условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после его оплаты, обязанность по уплате НДС у продавца предлагается считать возникшей сразу же в момент отгрузки (передачи) товара по такому договору (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 24-11/13100, в котором имеется ссылка на Разъяснения МНС России от 14 января 2003 г. N 03-1-08/95/11-Б087).
Данная позиция в современных условиях подтверждена и в Письме ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202.
Однако применяемая налоговыми органами трактовка данной налоговой нормы, по мнению многих налоговых экспертов, не бесспорна. Данная позиция основывается на том, что в соответствии со ст.
146 НК РФ объектом обложения НДС является именно реализация, то есть переход права собственности на товары. Налоговая же база является лишь стоимостной характеристикой объекта налогообложения, которая не может его дополнять или устанавливать специальный порядок его определения (п.
1 ст. 53 НК РФ).
Следовательно, требовать уплачивать НДС до того момента, пока не возникло объекта налогообложения, неправомерно.
Ссылки на то, что п. 2 ст. 39 НК РФ допускает конкретизацию момента реализации частью второй НК РФ, также неправомерны. Во-первых, гл. 21 НК РФ уже не содержит таких положений и ст.
167 НК РФ уже давно определяет не дату реализации, а дату определения налоговой базы.
