Материальные расходы
При этом обязанность предпринимателя как-либо заверять данные переводы Порядком не предусмотрена.
Приобретать Книгу учета или журнал, блокнот для ее ведения предприниматель обязан сам. Еще до начала ведения Книги учета ИП обязан ее пронумеровать, прошнуровать и на последней ее странице указать число содержащихся в ней страниц.
Должностное лицо налогового органа проверяет правильность оформления Книги, количество содержащихся в ней листов, заверяет все своей подписью и скрепляет печатью налогового органа.
В аналогичном порядке должна быть оформлена и Книга учета, которая велась в электронном виде и была выведена по окончании налогового периода на бумажные носители. Естественно, что вся эта процедура будет проходить не до, как при бумажной форме ведения Книги, а после окончания года.
При хранении Книги учета индивидуальный предприниматель должен обеспечить защиту от внесения в нее несанкционированных исправлений. Исправление же ошибок в Книге учета должно быть обосновано и каждое из них подтверждено подписью самого индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления.
Новая Книга учета открывается записями суммы остатков на начало налогового периода по каждому виду товарно-материальных ценностей и амортизируемому имуществу, переносимых из закрытой старой (прошлогодней) Книги.
Как уже было отмечено нами выше, основой учета как доходов и расходов, так и вообще всех хозяйственных операций предпринимателя служат первичные учетные документы. Первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.
Документирование операций имеет свои правила и ограничения, которые должны выполняться предпринимателем. Несоблюдение их может привести к невозможности доказать факт совершения той или иной хозяйственной операции - налоговики не признают те или иные первичные учетные документы, составленные с нарушениями установленных правил.
В связи с особой важностью данного вопроса, особенно при подтверждении понесенных предпринимателями расходов, остановимся на нем более подробно.
В первую очередь предпринимателю важно знать, что первичные учетные документы принимаются к учету только в том случае, если они составлены по строго установленной форме. В большинстве случаев формы конкретных первичных документов содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России по согласованию с Минфином и Минэкономразвития России.
Так, Госкомстатом России утверждены следующие унифицированные формы первичной учетной документации: Постановление от 5 января 2004 г. N 1 - по учету труда и его оплаты, от 21 января 2003 г. N 7 - по учету основных средств, от 30 октября 1997 г. N 71а - по учету материалов и карточка учета нематериальных активов, от 11 ноября 1999 г. N 100 - по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, от 25 декабря 1998 г. N 132 - по учету торговых операций (формально все они имеют силу только в отношении юридических лиц) и т.д.
Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах:
- наименование документа (формы);
- дату составления документа;
- при оформлении документа от имени индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчество, номер и дату выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;
- содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении;
- наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц);
- личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.
Этот перечень реквизитов определяет состав обязательных сведений, которые необходимы для проверки достоверности самого факта совершения той или иной хозяйственной операции, а также определения сторон в сделке и сути хозяйственно-правовых отношений между ними. Так, например, не может служить основанием для включения в состав расходов предпринимателя товарная накладная на получение товаров или акт сдачи-приемки работ (услуг) при отсутствии подписи одной из сторон по данной сделке.
Таким образом, если представленные предпринимателем документы не удовлетворяют вышеизложенным требованиям, то формально налоговый орган вправе не принимать такие затраты в составе расходов предпринимателя. В этом случае отстаивать свои интересы предприниматель сможет исключительно в судебном порядке.
И уже только суд определит, применима ли данная форма первичного документа и достаточно ли указанных в ней сведений для подтверждения достоверности произведенных предпринимателем затрат.
В основном суды при рассмотрении конкретных документов принимают во внимание в первую очередь не их соответствие или несоответствие утвержденным унифицированным формам, а имеют ли данные документы достаточное количество реквизитов, позволяющих принять их в качестве обоснования тех или иных совершенных хозяйственных операций (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20 июня 2001 г. N Ф04/1817-549/А45-2001, N Ф04/1817-550/А45-2001).
В ряде других случаев отсутствие определенных документов у предпринимателя суды не считают достаточным доказательством получения или неполучения доходов, требуя от налоговиков отдельных (дополнительных) доказательств данных фактов.
На практике у любого предпринимателя наиболее часто встречающейся хозяйственной операцией является приобретение товарно-материальных ценностей. Естественно, что любая такая операция требует соответствующего документального подтверждения. Обычно продавец товарно-материальных ценностей выписывает накладную на отпуск товара или другой документ, в котором фиксирует отпуск товаров: товарный чек, акт приема-передачи имущества, товарно-транспортную накладную и т.д. Однако этого недостаточно, должен быть еще документ, подтверждающий факт оплаты этих ценностей.
Таким документом может быть кассовый чек, платежное поручение с отметкой банка об исполнении или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.
Отметим, что оба этих документа (платежный и товарный) должны быть оформлены таким образом, чтобы можно было однозначно определить, по какому отгрузочному документу произведена оплата. В противном случае возможны разногласия с налоговыми органами при проверке налоговой базы предпринимателя по вопросу, можно ли считать оплаченными те или другие материальные ценности, стоимость которых предприниматель включил в состав своих расходов.
Особо следует отметить ситуации, когда товарно-материальные ценности предприниматель приобретает за наличный расчет в розничной торговой сети. Налоговые органы однозначно и повсеместно требуют обязательного наличия не только товарного чека, но и чека ККТ.
Данное требование вызвано тем, что при наличных расчетах с любыми покупателями продавец обязан использовать ККТ (ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт).
Однако такое требование не может распространяться на особую номенклатуру товаров (услуг), разрешенную к продаже без применения ККТ или к продаже в особых местностях (условиях торговли), - п. 3 ст. 2 данного Закона.
Кассовый чек без товарного принимается для подтверждения затрат предпринимателя в тех случаях, когда на данный вид товара товарные чеки не выдаются (типичный пример - приобретение топлива на АЗС). А также когда пробиваемые чеки ККТ содержат перечень приобретаемых товаров (обычно такие выдают крупные торговые комплексы, оснащенные специальным оборудованием, позволяющим вести одновременно товарный учет и учет поступления денег в разрезе конкретной товарной номенклатуры).
Первичные учетные документы (за исключением кассового чека и товарного чека, выдаваемых в розничной торговой сети) должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем. Внесение каких-либо исправлений в кассовые и банковские документы не допускается.
В остальные первичные учетные документы исправления можно вносить лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений.
Согласно п. 48 Порядка индивидуальные предприниматели обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность первичных учетных документов, Книги учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.
Порядок учета доходов и расходов предусматривает группировку расходов по экономическим элементам. Данная группировка показывает, что именно израсходовано на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг) и каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов, произведенных предпринимателем.
В соответствии с Порядком расходы, непосредственно связанные с извлечением ИП доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления и прочие расходы.
Для каждой из этих групп предусмотрены отдельные разделы, включающие в себя таблицы налогового учета. Так, суммы материальных расходов предприниматель ведет в таблицах N 1-1А, либо N N 1-1Б; 1-2; 1-3А, либо N N 1-3Б; 1-4А, либо N N 1-4Б; 1-5А, либо N N 1-5Б; 1-6А, либо N N 1-6Б; 1-7А, либо N 1-7Б разд. I Книги учета. Общие суммы амортизации по основным средствам, МБП и нематериальным активам предприниматель получает, заполняя специальные таблицы N N 2-1, 2-2, 3, 4-1, 4-2 разд.
II, III и IV Книги учета. Сведения о расходах на оплату труда и прочие расходы отражаются соответственно в таблицах N N 5, 6-1, 6-2, 6-3 разд.
V и VI Книги учета. Рассмотрим каждую из групп расходов более подробно.
Материальные расходы
Материальные расходы - это материально-производственные запасы, используемые при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг.
В самом Порядке прямо перечислены некоторые из видов материальных расходов, но данный перечень нельзя считать закрытым. В том числе в нем указаны расходы:
1) на приобретение сырья и (или) материалов, которые используются в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образуют их основу либо являются необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также те, которые используются в целях обеспечения технологического процесса для упаковки и иной подготовки изготовленных и (или) реализуемых товаров.
Обоснованием для включения стоимости материальных расходов в состав затрат, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, является перечень необходимого потребления количества материалов (полуфабрикатов, комплектующих изделий), расходуемых на каждом этапе изготовления продукции (работ, услуг), выпускаемой в строгом соответствии с технологическим процессом;
2) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
3) на приобретение комплектующих изделий, предназначенных для монтажа, и (или) полуфабрикатов с целью дальнейшей дополнительной обработки у налогоплательщика;
4) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов (электрической, тепловой и др.), расходуемых на технологические цели, отопление зданий.
Указанные расходы должны производиться в соответствии с технологическими нормами процессов производства, осуществляемого предпринимателем. Если указанные расходы произведены не в производственных целях (не обусловлены технологией производства) или в размерах, превышающих технологические нормы, то они не будут относиться на уменьшение налоговой базы;
5) на приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. К таким работам (услугам) относятся:
- выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);
- контроль за соблюдением установленных технологических процессов;
- техническое обслуживание основных средств;
- транспортные услуги сторонних организаций и (или) индивидуальных предпринимателей по перевозкам грузов.
Отметим, что в действующей редакции Порядка в составе материальных затрат предпринимателя прямо не называются расходы на приобретение товаров, то есть тех материально-производственных запасов, которые приобретаются для последующей перепродажи. Однако это вовсе не означает, что предприниматели, ведущие торговую деятельность, не могут учитывать такие расходы в составе своих профессиональных налоговых вычетов. Просто этот факт еще раз подчеркивает уже отмеченную нами выше ориентированность новой редакции Порядка исключительно на деятельность в области производства.
Принципиально же расходы на покупку товаров относятся именно к группе материальных расходов, и на них распространяются все общие правила учета расходов данной группы.
Сумма материальных расходов учитывается в составе расходов за минусом стоимости возвратных отходов. Возвратные отходы - это остатки сырья (материалов), полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе изготовления товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Возвратные отходы должны оцениваться одним из следующих способов:
- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
- по цене возможной реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
Пример 13. ИП для предпринимательской деятельности приобрел 1000 кг сырья на общую сумму 80 000 руб. (без учета НДС). После его передачи в производство и обработку возвратные отходы составили 150 кг.
На основании имеющегося долгосрочного договора на реализацию данного вида отходов они проданы организации, занимающейся их утилизацией, за 1500 руб. (без НДС).
Если производственный цикл не предусматривает промежуточного изготовления из исходного сырья полуфабрикатов, указанные операции могут быть отражены непосредственно в таблице N 1-1А Книги учета.
В Книге учета предпринимателя сделана корректирующая запись о том, что материальные расходы уменьшены на сумму возвратных отходов, оцененных по цене их возможной реализации (новая стоимость материальных расходов - 78 500 руб. (80 000 - 1500). Стоимость, по которой отходы проданы, увеличит доходы от реализации товаров (работ, услуг) в целях расчета НДФЛ, а их учетная стоимость должна быть включена в расходы предпринимателя.
Допустим, что фактически данные отходы были реализованы в результате пересмотра первоначального договора дороже - за 1650 руб. Тогда налоговая база от их реализации будет равна 150 руб. (1650 - 1500), и рассчитана она будет в таблицах N N 1-6А и 1-7А Книги учета.
Если производственный цикл конкретного предпринимателя предусматривает промежуточное изготовление из исходного сырья полуфабрикатов, указанные операции с возвратными отходами логичнее и проще отражать несколько в ином порядке, без использования таблицы N 1-1А Книги учета.
Пример 14. Предприниматель оплатил и получил 1000 кг говядины по цене 60,5 руб. за 1 кг с учетом НДС 10%. Всего - на сумму 60 500 руб., в том числе НДС - 5500 руб. В переработку была передана часть мяса - 700 кг, его стоимость - 38 500 руб. (55 руб. x 700 кг).
Числовые данные операции отражаются в графах 6 - 19 таблицы N 1-1А.
Из общего количества переданной в переработку (700 кг) говядины получено 500 кг чистого мяса, 35 кг жира-сырца, 155 кг костей, и 9 кг составили технологические потери.
В данном случае жир-сырец и кости могут рассматриваться как возвратные отходы. Учетная цена полученного в результате переработки исходного сырья основного полуфабриката (чистого мяса) может быть определена так. Жир-сырец и кости могут быть учтены по минимально возможным ценам их реализации (в случаях, когда операции являются типовыми, то есть повторяющимися из месяца в месяц, могут быть использованы уже сложившиеся фактические цены их реализации).
Допустим, такие цены составили для 1 кг жира-сырца - 40 руб., а для 1 кг костей - 8 руб. (все цены без учета НДС).
Соответственно, учетная стоимость всего полученного в результате переработки жира-сырца составит 1400 руб. (40 руб. x 35 кг), а костей - 1240 руб. (8 руб. x 155 кг). Тогда учетная цена всего полученного в результате переработки чистого говяжьего мяса составит 35 860 руб. (38 500 - 1400 - 1240).
Учетная цена 1 кг чистого говяжьего мяса составит 71,72 руб. (35 860 руб. : 500 кг).
Числовые данные рассмотренной операции будут отражены в графах 6 - 8, 11 и 12 таблицы N 1-2 Книги. Таким образом будет сформирована учетная цена каждой из групп полуфабрикатов, а не уменьшена стоимость исходного израсходованного сырья, хотя принцип расчета остался тот же самый, что и в предыдущем примере.
Реализация таких полуфабрикатов-отходов (то есть жира-сырца и костей) отражается в таблицах N N 1-6А и 1-7А Книги учета. В графах 6 данных таблиц отражается рассчитанная указанным выше способом учетная стоимость данного полуфабриката (переносимая из таблицы N 1-2А), а в графах 11, 15 и 16 - фактические данные о реализации (фактические цена и количество реализованных отходов).
Рассчитанный по общему правилу результат от их реализации отражается в заключительной графе 21 данных таблиц. Вышеописанные правила учета стоимости возвратной тары и возвратных отходов у предпринимателей напрямую взяты из соответствующих разделов гл. 25 НК РФ (п. п. 3 и 6 ст.
254 НК РФ). К материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли. Порядок применения этих норм утверждает Правительство РФ (пп.
2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке - это потери, возникающие при перевозке, хранении и реализации отдельных видов товаров, связанные с изменением их физико-химических свойств.
Нормируемые потери, к которым относятся потери от естественной убыли, возникают вследствие уменьшения массы или объема товаров. Они обусловлены изменением физико-химических свойств товаров (испарение, вымораживание, усушка), условиями их транспортировки и др.
Размер естественной убыли определяется по каждому товару отдельно в соответствии с фактическим сроком (условиями) хранения и (или) транспортировки.
Такие потери учитываются исходя из величины фактических потерь, подтверждаемых первичными документами (акты завеса, замера, боя и т.п.), но в пределах нормативов. Если же фактически таких потерь у предпринимателя нет и (или) они не могут быть подтверждены первичными документами, включать в состав своих расходов величину потерь, рассчитанную просто по нормам, он не имеет права.
Сложность в применении данного положения заключалась в том, что Правительство не торопилось утверждать новые нормы. Минфин же в своем Письме от 24 декабря 2002 г. N 16-00-14/485 разъяснил, что до разработки и утверждения в установленном порядке новых норм естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ расходы, связанные с потерями от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, не могут быть приравнены к материальным затратам для целей налогообложения прибыли.
Естественно, что аналогичной позиции придерживались и налоговые органы.
Данное противоречие снял только Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Им было установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст.
254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Причем данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.
К материальным расходам также приравнены технологические потери, возникающие при производстве и (или) транспортировке. Данную категорию расходов не надо путать с вышеназванными потерями от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов.
Технологические потери возникают в процессе обработки, переработки и доставки материальных ценностей из-за особенностей применяемых в данном конкретном производстве технологических процессов.
В отличие от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов какое-либо законодательное нормирование технологических потерь НК РФ не предусматривает. На основании пп. 3 п. 7 ст.
254 НК РФ они учитываются в составе расходов в фактически понесенных суммах.
В Методических рекомендациях по налогу на прибыль (в настоящее время отмененных) МНС России разъяснило, что технологические потери вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров. При этом натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены.
Как это сделать правильно и какие внутренние документы нужно оформить, было разъяснено в Письме Минфина России от 2 сентября 2003 г. N 04-02-05/1/85. Нормативы технологических потерь должны быть определены предпринимателем самостоятельно по каждому виду сырья, материалов, полуфабрикатов и т.п. и по каждому отдельному процессу их обработки.
Такие нормативы могут быть установлены технологической картой или иным аналогичным внутренним документом, который подписывают уполномоченные должностные лица.
В принципе, определяют и обосновывают нормативы технологи, а утверждает руководитель предприятия. То же самое относится и к предпринимателям, только в качестве руководителя будет выступать он сам.
Если в штате у него нет технологов, то их функции могут выполнить либо заменяющий их специалист, либо он сам, либо специалисты другой организации по отдельному договору.
Описываются в Порядке и правила определения стоимости материальных расходов. Стоимость материальных расходов, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредникам, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением, определяется исходя из цен приобретения, указанных в платежных документах (без учета НДС).
Если предприниматель осуществляет операции, не облагаемые НДС, или имеет освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ, то стоимость материальных расходов по таким операциям формируется с учетом НДС, уплаченного поставщикам в составе цены за них.
Пример 15. Индивидуальный предприниматель - плательщик НДС, занимающийся производством, приобрел у поставщика со склада на условиях самовывоза листы металлические. Их цена по договору с продавцом составила 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.
Кроме того, предприниматель заплатил фирме, занимающейся транспортными грузовыми перевозками, за доставку данных материалов к себе на склад 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.
Так как предприниматель является плательщиком НДС, если продавец и перевозчик выдали ему правильно оформленные первичные документы с выделенными в них суммами НДС и счета-фактуры, стоимость общего количества металлических листов, учитываемая в качестве его материальных расходов, составит сумму цен, уплаченных поставщику и транспортной организации, без учета НДС, то есть 155 000 руб. (177 000 - 27 000 + 5900 - 900).
