Эффективность перехода на "упрощенку"

Из описанного в данном Письме порядка заполнения декларации фактически следует вывод, что в случае, когда по итогам года налогоплательщиком уплачивается минимальный налог, выплаченные ранее в течение года авансовые платежи по единому налогу подлежат возврату налогоплательщику либо зачету в счет уплаты суммы исчисленного за налоговый период минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (по заявлению налогоплательщика и только по соответствующим бюджетам).

Напрямую такой вывод содержится в Письме УМНС России по г. Москве от 23 сентября 2003 г. N 21-09/52140. С первым вопросом дело обстоит сложнее. Дело в том, что коды бюджетной классификации единого налога, уплачиваемого с налоговой базы доходы минус расходы, и минимального единого налога различаются.

В первом случае это 182 1 05 01020 01 0000 110, а во втором - 182 1 05 01030 01 0000 110.
Именно с различием в КБК у этих видов платежей и связана проблема с возможностью зачета уплаченных в течение года авансовых платежей по единому налогу в счет уплаты минимального налога при возникновении по итогам года такой обязанности.
Как известно, произвести зачет можно только в рамках одного бюджета (п. 4 ст. 78 НК РФ).

Доходы же от уплаты единого налога и минимального налога распределяются органами федерального казначейства по разным уровням бюджетной системы и по разным нормативам. Поэтому, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 15 июля 2004 г. N 03-03-05/2/50, авансовые платежи по единому налогу, внесенные в течение года по итогам отчетных периодов, зачесть в счет уплаты минимального налога в обычном порядке налогоплательщик не сможет. Нужно еще согласование с Казначейством.

Как это сделать, не объясняется.
Очевидно, что такой подход крайне невыгоден для налогоплательщиков. Поэтому его правомерность не раз становилась предметом судебных разбирательств.

В основном арбитражная практика складывалась в пользу налогоплательщиков, рискнувших зачесть единый налог в счет уплаты минимального (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27.04.2005 N Ф03-А51/05-2/667, Западно-Сибирского округа от 14 ноября 2006 г. N Ф04-7545/2006(28344-А27-43) и др.).
Аргументируя свои решения в пользу налогоплательщиков, суды обращают внимание на следующие обстоятельства. Согласно п. 2 ст.

40 Бюджетного кодекса РФ денежные средства (в том числе налоги) считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета или внебюджетного фонда с момента совершения кредитной организацией (банком) операции по зачислению этих средств на счет органа, исполняющего бюджет или бюджет государственного внебюджетного органа.
Единый и минимальный налоги поступают на один счет Федерального казначейства, а уже потом направляются в соответствующие бюджеты. Поэтому оснований утверждать, что на проведение зачета в данном случае распространяется ограничение, предусмотренное п. 4 ст.

78 НК РФ, нет.
В одном из случаев спор по данному вопросу дошел до Высшего Арбитражного Суда РФ (см. Постановление ВАС РФ от 1 сентября 2005 г. N 5767/05).

Суд принял сторону налогоплательщиков и подтвердил тот факт, что минимальный налог по сути является единым налогом независимо от порядка исчисления единого налога, размер которого определяется по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период, то есть авансовые платежи нужно зачесть в счет минимального налога сразу в текущем году, перечислив в бюджет лишь разницу.
Если единственным видом дохода предпринимателя является доход от предпринимательской деятельности, с которой он уплачивает единый налог, предусмотренный упрощенной системой налогообложения, подавать годовую налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц он не обязан. Это связано с фактом неуплаты указанной категорией лиц налога на доход от осуществления предпринимательской деятельности, предусмотренного гл.

23 Налог на доходы физических лиц НК РФ.

Эффективность перехода на упрощенку

Читатель уже познакомился с основами как обычной системы налогообложения ИП, так и упрощенной. Напомним, что выбор той или иной системы является неотъемлемым правом самого предпринимателя. Но, чтобы сделать верный выбор, о котором впоследствии не придется сожалеть, предварительно необходимо просчитать экономическую эффективность всех возможных вариантов.

Практика показывает, что не во всех случаях переход налогоплательщика на упрощенку приносит ему дополнительную выгоду за счет неуплаты ряда налогов, обязательных при традиционной системе налогообложения. Для оценки экономической целесообразности выбора между различными системами налогообложения предпринимателю следует проанализировать множество факторов. Совершенно очевидно, что однозначного ответа на вопрос, выгодно ли применять упрощенную систему, быть не может, так как во многом это зависит от сферы предпринимательской деятельности конкретного налогоплательщика. Поэтому в настоящем разделе мы рассмотрим общую методику анализа эффективности применения той или иной системы налогообложения, следуя которой, каждый предприниматель сможет сделать свой собственный расчет с учетом особенностей его деятельности. Для этого ему нужно будет взять либо фактические показатели своих доходов и расходов за прошедший период, либо предполагаемые (прогнозируемые).

Последний вариант будет менее точен, поэтому им следует пользоваться в том случае, если предприниматель только начинает свою деятельность. Также он применим и в случаях, когда есть основания считать, что фактические данные за прошедший (текущий) период существенно изменятся в силу каких-либо обстоятельств (изменение в объемах производства, сферах бизнеса и т.п.).
Чтобы выбрать оптимальный налоговый режим, одного только сравнения налоговых обязательств в рамках различных систем налогообложения недостаточно. Предпринимателям необходимо учесть, что при переходе к упрощенке они перестают платить НДС и, следовательно, не должны предъявлять его покупателям.

Очень часто именно это обстоятельство может являться тем аргументом, который перечеркнет все остальные плюсы упрощенки. Парадоксальным это кажется только на первый взгляд.

Все дело в том, что упрощенка не только дает возможность налогоплательщику не уплачивать НДС с сумм, получаемых от своих покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), но при этом лишает его, а также покупателей, приобретающих его товары, работы или услуги для коммерческого использования, возможности зачета входных сумм НДС. Именно этот факт при определенных условиях может настолько существенно сузить круг потребителей товаров (работ, услуг) такого предпринимателя, что стоимостные потери от снижения общей выручки перекроют всю возникающую налоговую экономию.
Основополагающим при оценке эффективности перехода на упрощенку с учетом вышеизложенного будет принцип, что он неэффективен в тех случаях, когда освобожденные от НДС товары (работы, услуги) передаются на следующий цикл производства и (или) реализации. Ведь тогда контрагенты предпринимателя, приобретающие у него производственные ресурсы, товары работы или услуги, освобожденные от НДС, для процесса производства и (или) реализации других товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС в общеустановленном порядке, фактически вынуждены уплачивать НДС и за себя, и за лиц, освобожденных от НДС на предыдущей стадии производства (реализации).

В результате НДС, не уплаченный на одном цикле производства или реализации товаров, просто перекладывается на участников следующего цикла.
Единственным выходом для предпринимателя-упрощенца в борьбе за рынки сбыта в такой ситуации может быть только адекватное снижение цен на товары (работы, услуги), реализуемые таким контрагентам. Однако зачастую по объективным причинам это возможно далеко не всегда. Если это все же возможно, снижение цен практически всегда будет меньше, чем сумма НДС, которую предприниматель-упрощенец предъявил бы своим покупателям, являясь плательщиком данного налога.

Причина в том, что входной НДС теперь включается в расходы, увеличивая тем самым себестоимость товаров (продукции, работ, услуг), в то время как в общем случае он включался в состав налоговых вычетов. Вследствие этого допустимое для самого продавца-упрощенца снижение цены, позволяющее сохранить прежний уровень рентабельности, не сможет в полной мере компенсировать покупателям отсутствие входного НДС.
Исходя из сказанного в ряде случаев можно сделать вывод о том, выгоден или нет переход на упрощенку с точки зрения отсутствия НДС, основываясь на оценке общего характера деятельности предпринимателя (см. таблицу 1). Таблица 1

Основной вид деятельности предпринимателя	Выгодно	Невыгодно	Возможны оба варианта
1. Розничная торговля, то есть продажа товаров населению	Да	-	-
2. Оказание услуг, выполнение работ непосредственно для физических лиц	Да	-	-
3. Оказание услуг, выполнение работ для организаций и ИП с очень низкой долей материальных затрат или из материалов заказчика	-	-	Да 1
4. Оптовая торговля, оказание услуг, выполнение работ для организаций и ИП, реализующих свою продукцию также без НДС (то есть лицам, использующим освобождение по ст. 145 НК РФ или льготы по видам товаров, работ, услуг по ст. 149 НК РФ, а также применяющим спецрежимы - ЕНВД, ЕСХН или УСН)	Да	-	-
5. Оказание услуг, выполнение работ для организаций и ИП, являющихся плательщиками НДС	-	Да	-
6. Операции по экспорту товаров (работ, услуг)	-	Да	-
7. Оптовая торговля с покупателями, являющимися плательщиками НДС	-	Да	-

-------------------------------- 1 Освобождение от НДС выгодно, если налогоплательщик сможет реализовать свои услуги и работы без снижения объема продаж по ценам, отличным от рыночных, включающих НДС на аналогичные работы и услуги, менее чем на 18%. Например, при уровне цен в 118 руб. осуществлять продажи по цене 110 руб. Анализ эффективности перехода на упрощенную систему налогообложения с точки зрения НДС, а в конечном итоге и с точки зрения возможности сохранения прежних цен и объемов продаж, безусловно, необходим. Однако он будет лишь предварительным в ходе всего процесса выбора предпринимателем системы налогообложения своих доходов.

Окончательный вывод можно сделать только после сравнения налоговых обязательств в рамках различных систем налогообложения, в том числе и двух возможных вариантов уплаты самого единого налога в рамках упрощенной системы, а также возможности применения патентной упрощенки. Перед тем как рассмотреть методику сравнения различных налоговых режимов, изложим ряд основных принципов выбора базы налогообложения при самой упрощенке.
Для сравнения результатов применения разных объектов налогообложения единым налогом при УСН имеют значение два показателя. Первый - величина (а точнее сказать, удельный вес к доходам) расходов налогоплательщика, которые по правилам ст.

346.16 НК РФ могут уменьшать его доходы в целях налогообложения единым налогом. Если величина таких расходов равна или даже больше величины полученных ИП доходов в отчетном налоговом периоде, то даже при налоговой базе, определяемой как доходы, уменьшенные на величину расходов, сумма единого налога составит законодательно определенную минимальную величину. Пример 10. Допустим, что доходы и учитываемые расходы предпринимателя за год равны между собой и составили 500 000 руб.

Тогда сумма минимального единого налога составит 5000 руб. (500 000 руб. x 1%). Это значит, что даже в случае получения убытка предпринимателю-упрощенцу все равно придется платить единый налог в размере 1% от полученного дохода (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Такая же сумма единого налога будет и в том случае, если величина учитываемых при налогообложении расходов будет колебаться от 100% до 93,33% величины полученных доходов. Действительно, если принять величину доходов за 100%, тогда (100% - 93,33%) x 15% : 100% = 1%, то есть величине ставке минимального налога.

Соответственно, с уменьшением относительной величины расходов сумма единого налога будет расти. Если величина расходов будет равна нулю, то единый налог составит 15% дохода. Зависимость величины единого налога от величины расходов хорошо видна при ее представлении в графической форме. На графике (см. на с. 392) она представлена в виде тонкой линии *.
-------------------------------- При выборе предпринимателем другого возможного объекта налогообложения - дохода - сумма единого налога будет составлять 6% и не зависит от величины фактических расходов, понесенных ИП. На рисунке данный показатель представлен в виде жирной линии *. --------------------------------
* Здесь обозначена вертикальной сплошной линией. Однако в этом случае сумма единого налога может быть еще уменьшена на обязательные взносы в Пенсионный фонд РФ как с выплат в пользу работников, так и с платежей за себя, но не более чем на 50%. Таким образом, минимальная величина единого налога, рассчитываемого от суммы доходов, может составить и 3% (6% x 50%).

На графике это пунктирная линия. Тонкая и жирная линии пересекаются в точке В, соответствующей сумме налога в 6%, а относительная величина расходов при этом равна 60% полученных доходов. Следовательно, если величина расходов налогоплательщика будет составлять менее 60% от суммы дохода, то в качестве объекта налогообложения целесообразно выбрать доходы. Пример 11. Предприниматель решил перейти на упрощенку.

Для того чтобы правильно выбрать объект налогообложения единым налогом, он сопоставил предполагаемые показатели своей деятельности за один квартал. Его предполагаемый доход был принят на уровне 800 000 руб., а расходы, уменьшающие доходы, - 400 000 руб. Таким образом, его расходы составляют 50% от величины предполагаемого дохода (400 000 руб. : 800 000 руб. x 100%), и, следовательно, в качестве объекта налогообложения целесообразно выбрать доходы.
Действительно, если в качестве налоговой базы он использует доходы, сумма единого налога составит 48 000 руб. (800 000 руб. x 6% : 100%). Если же налоговая база будет рассчитываться как доходы, уменьшенные на сумму расходов, сумма налога составит уже 60 000 руб. ((800 000 руб. - 400 000 руб.) x 15% : 100%). На графике пунктирная и тонкая линии пересекаются в точке Б, соответствующей размеру налога в 3% от дохода. Величина расходов при этом равна 80% от суммы доходов.

Следовательно, если величина принимаемых расходов налогоплательщика составит более 80% от суммы дохода, то в качестве объекта налогообложения однозначно следует использовать величину доходов, уменьшенных на сумму расходов.
Пример 12. Предприниматель решил перейти на упрощенку.

Для того чтобы правильно выбрать объект налогообложения единым налогом, он сопоставил предполагаемые показатели своей деятельности за один квартал. Его предполагаемый доход был принят на уровне 400 000 руб., а расходы, уменьшающие доходы, составили 340 000 руб. Таким образом, его расходы составляют 85% от величины предполагаемого дохода (340 000 руб. : 400 000 руб. x 100%), и, следовательно, в качестве объекта налогообложения целесообразно выбрать доходы, уменьшенные на величину расходов.
Действительно, если в качестве налоговой базы он использует доходы, сумма единого налога составит 24 000 руб. (400 000 руб. x 6% : 100%). Если же налоговая база будет рассчитываться как доходы, уменьшенные на сумму расходов, сумма налога составит только 9000 руб. ((400 000 руб. - 340 000 руб.) x 15% : 100%). Более сложно обстоит вопрос с выбором объекта налогообложения в ситуации, когда сумма расходов находится в интервале от 60% до 80% от величины доходов упрощенца. В этом случае все зависит от величины уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование.

Ведь согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, которые исчисляют налог исходя из суммы доходов, уменьшают налог на сумму страховых взносов в ПФР, уплачиваемых за тот же период.

При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Рассчитать величину таких взносов нетрудно.

Сумма взносов, уплачиваемых в качестве работодателя, у ИП будет равна произведению расходов на оплату труда на 14%. Взносы же за себя лично в общем случае составляют сейчас фиксированную величину - 150 руб. в месяц. Важно определить, сколько процентов составляют взносы в ПФР от суммы доходов. Базовая ставка налога составляет 6% от дохода, и при ее максимально допустимом уменьшении она может быть снижена до 3%. Поэтому оптимально, когда пенсионные взносы составляют величину 3% от дохода (6 - 3).

При величине же данных взносов, равной нулю, ставка единого налога будет равна максимуму - 6% дохода.
Каждой определенной процентной величине пенсионных взносов из указанного выше интервала в процентах будет соответствовать определенная сумма расходов в процентах. Данное соответствие отражено в таблице 2. Таблица 2
(в % к доходу)

Страховые взносы	0	0,1	0,4	0,5	0,8	1	1,2	1,4	1,5	1,6	1,8	2	2,2	2,4	2,6	2,8	3
Величина расходов	60	60,7	62,7	63,3	65,3	66,7	68	69,3	70	70,7	72	73,3	74,7	76	77,3	78,7	80

Например, при величине пенсионных взносов, равной 0,6% (соответственно, фактическая сумма единого налога будет равна 6% - 0,6% = 5,4%), критическая величина расходов налогоплательщика будет равна 64% от величины дохода. На графике эта зависимость показана точечно-пунктирной линией *. Таким образом, если расходы при указанной величине пенсионных взносов составляют меньшую величину, чем указано в таблице 2, то лучше в качестве объекта налогообложения использовать доходы. Если же расходы составляют большую величину, то целесообразнее применять второй показатель - доходы, уменьшенные на сумму расходов.

Все вышесказанное проиллюстрируем на примере. --------------------------------
* Здесь обозначена линией из точек. Пример 13. ИП решил перейти на упрощенку. Для того чтобы определить объект налогообложения, он составил расчет на основании предполагаемых показателей своей деятельности за один квартал.

Его предполагаемый доход был принят на уровне 1 000 000 руб., а расходы, уменьшающие доходы, - 700 000 руб., в том числе на оплату труда - 100 000 руб. Предположим, что регрессивная шкала ставок страховых взносов предпринимателем не применяется. Тогда взносы в ПФР с оплаты труда составят 14 000 руб. (100 000 руб. x 14% : 100%). Страховые взносы, уплачиваемые им за себя, составят 450 руб. в квартал (150 руб. x 3 мес.).

Таким образом, общая величина страховых взносов составит 14 450 руб., или 1,45% от суммы доходов (14 450 руб. : 1 000 000 руб. x 100%). Значит, если расходы налогоплательщика будут меньше 69,67% (100 - (6,0 - 1,45) : 15 x 100) от суммы дохода, то в качестве объекта налогообложения нужно использовать доходы.

Если же расходы будут больше этой величины, объектом налогообложения должен быть доход, уменьшенный на сумму расходов.
Из исходных данных следует, что расходы составляют 70% от величины дохода (700 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100%). Следовательно, предпринимателю в качестве объекта налогообложения нужно применять доходы, уменьшенные на величину расходов.
Проверим это, произведя контрольный расчет. Сумма налога будет равна:
- если в качестве налоговой базы используем доходы - 45 550 руб. (1 000 000 руб. x 6% : 100% - 14 450 руб.);
- если используем доходы, уменьшенные на сумму расходов, - 45 000 руб. (1 000 000 руб. - 700 000 руб.) x 15% : 100%). Если предприниматель располагает значительным штатом наемных работников, то неизбежно ему предстоит выплачивать пособия по временной нетрудоспособности. Это обстоятельство также необходимо учитывать при сравнении различных вариантов налоговой базы для единого налога.

При этом должен использоваться подход, аналогичный рассмотренному выше по пенсионным взносам. Из данных предыдущих расчетов видно, что при правильном использовании упрощенной системы налогообложения сумма фактически уплачиваемого налогоплательщиком единого налога в любом случае должна быть не более 6% от суммы полученных им доходов. На основании этих данных мы можем определить, нужно ли организации вообще переходить на упрощенку.
Для этого только нужно сложить налоги, фактически уплаченные (начисленные) ИП за год, в течение которого он использовал обычную систему налогообложения, и сравнить их с суммой полученного дохода за данный период (это справедливо для случая, когда предприниматель, перейдя на упрощенку, имеет возможность сохранить уровень отпускных цен). Если указанная величина окажется более 6%, то переход на упрощенку однозначно выгоден и следует произвести выбор налоговой базы единого налога.

Если же указанная величина будет менее 1%, то наоборот.
Более наглядным и точным способом, в том числе когда указанная величина колеблется в интервале от 1% до 6%, будет прямое сопоставление фактически рассчитанных сумм налогов при разных режимах налогообложения. Здесь предприниматель может учесть и возможное изменение в доходах, связанное с сужением рынка сбыта или снижением уровня своих отпускных цен, связанных с проблемой отсутствия у него НДС.

Для этих целей можно использовать методику расчета, показанную в таблице 3. В ней приведены условные числовые значения различных финансовых показателей деятельности предпринимателя, занимающегося торговой деятельностью. При этом предположим, что уровень продажных цен может быть сохранен им неизменным при разных системах налогообложения. Таблица 3
(в руб.)

N п/ п	Показатели	ИП платит налоги в обычном порядке	ИП платит налоги в обычном порядке и освобожден от НДС по ст. 145 НК РФ	ИП применяет упрощенку, используя в качестве налоговой базы:
доходы	доходы, уменьшенные на расходы
1	2	3	4	5	6
1. Доходы за год
1	Выручка от реализации товаров	1 534 000	1 534 000	1 534 000	1 534 000
2	В том числе сумма НДС	234 000	-	-
3	Выручка без НДС	1 300 000	1 534 000	1 534 000	1 534 000
2. Расходы за год, учитываемые в целях налогообложения
4	Оплачено поставщикам за реализованные товары, с учетом НДС	590 000	590 000	590 000	590 000
5	Выделена сумма НДС по товару	90 000	-	-	-
6	Оплата труда наемным работникам	150 000	150 000	150 000	150 000
7	ЕСН и взносы в ПФР (в том числе ПФР)	39 000 (21 000)	39 000 (21 000)	21 000	21 000
8	Страхование от несчастных случаев	300	300	300	300
9	Приобретение внеоборотных активов стоимостью менее 10 000 руб., в том числе НДС - 1500 руб.	9 000	9 000	9 000	9 000
10	Приобретение основного средства стоимостью 15 000 руб., в том числе НДС - 2500 руб.	-	-	15 000	15 000
11	Амортизация основных средств и нематериальных активов	3 000	3 060	-	-
12	Сумма НДС по внеоборотным активам и основным средствам (НДС по гр. 9 + гр. 10)	4 000	-	-	-
13	Прочие расходы, учитываемые как при ОСНО, так и при УСН (без НДС)	220 000	220 000	220 000	220 000
14	Сумма НДС по таким расходам	39 600	39 600	39 600	39 600
15	Прочие расходы, учитываемые при ОСНО, но не учитываемые при УСН (без НДС)	80 000	80 000	80 000	80 000
16	Сумма НДС по таким расходам	14 400	14 400	14 400	14 400
17	Пенсионные взносы, уплачиваемые ПБОЮЛом за себя лично (150 руб. x 12 мес.)	1 800	1 800	1 800	1 800
18	Всего расходов, учитываемых при налогообложении	1 001 600	1 147 160	-	1 046 700
19	Всего расходов, не учитываемых при налогообложении	-	-	1 141 100	94 400
20	Сумма НДС по расходам, принимаемая к вычету	148 000	-	-	-
21	Разница между доходами и расходами (стр. 3 - стр. 18) как база для расчета ЕСН	298 400	386 840	-	-
22	ЕСН, уплачиваемый ИП со своих доходов	28 662	31 846	-	-
23	Разница между доходами и расходами как база для расчета НДФЛ (стр. 21 - стр. 22)	269 738	354 994	-	-
24	Налог на доходы физических лиц (стр. 23 x 13% : 100%)	35 066	46 149	-	-
25	Налоговая база для УСН для графы 6 (стр. 3 - стр.18)	-	-	-	487 300
26	Единый налог при упрощенной системе налогообложения	-	-	69 240	73 095
27	Чистый доход для граф 3 и 4 (стр. 23 - стр. 24)	234 672	308 845	-	-
28	Чистый доход для граф 5 и 6 (стр. 3 - стр. 18 - стр. 19 - стр. 26)	-	-	323 660	319 805

Содержание раздела