Исчисление и уплата авансовых платежей, налоговая отчетность по ним
Уплата налога, исчисленного по представляемой в соответствии с настоящим пунктом налоговой декларации (с учетом начисленных авансовых платежей по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период), производится не позднее 15 календарных дней со дня подачи такой декларации.
Порядок исчисления и уплаты ЕСН предпринимателями,осуществляющими выплаты физическим лицам
Те предприниматели, которые являются источником выплат физическим лицам, работающим у них по трудовым или гражданско-правовым договорам, помимо уплаты ЕСН со своих доходов, платят его и с таких выплат.
В этом случае расчет ЕСН производится отдельно по каждому работнику с начала текущего налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Для этого рассчитывается налоговая база: по каждому работнику суммируются доходы, начисленные за налоговый период в его пользу в денежной или натуральной форме, в виде предоставленных ему материальных, социальных или иных благ или в виде иной материальной выгоды. Затем из нее исключаются доходы, не являющиеся объектом обложения ЕСН (п. п. 1 и 3 ст. 236 НК РФ), и выплаты, не подлежащие налогообложению (ст.
238 НК РФ).
Так как от величины налоговой базы по каждому работнику зависит возможность применения в отношении него регрессивной ставки ЕСН, важным является то обстоятельство, что налогоплательщик при определении налоговой базы не учитывает доходы, полученные этими работниками от других работодателей. Применение или неприменение регрессивной ставки ЕСН зависит от суммы дохода, полученной работником у каждого работодателя (источника выплаты дохода) в отдельности. При этом датой осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц является день их начисления в пользу граждан (абз. 2 ст.
242 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 243 НК РФ все налогоплательщики, в том числе и предприниматели, обязаны вести учет начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога (ЕСН) и налогового вычета по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско-правовому (за выполнение работ, оказание услуг) и (или) авторскому договорам.
В целях организации ведения налогоплательщиками учета ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд РФ по каждому физическому лицу разработана и утверждена Приказом МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-05/443 Индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета).
При этом в связи с наличием особенностей исчисления и уплаты ЕСН и страховых взносов в ПФР для налогоплательщиков, использующих специальные налоговые режимы, предусмотрен вариант формы Индивидуальной карточки, рекомендуемой для ведения налогоплательщиками в зависимости от применяемых ими режимов налогообложения или их комбинации.
Определив налоговую базу по ЕСН по каждому работнику, налогоплательщик рассчитывает сумму налога. При этом ЕСН исчисляется отдельно в разрезе сумм, подлежащих зачислению в федеральный бюджет и в каждый из внебюджетных фондов (ФСС, ФФОМС и ТФОМС).
Предпринимателям следует помнить о том, что в соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в Фонд социального страхования, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Поэтому налогоплательщики должны обеспечить раздельный учет величин налоговой базы, с которой рассчитывается ЕСН, уплачиваемый в ФСС РФ, а также в другие фонды и федеральный бюджет.
Так как эти налоговые базы могут существенно различаться, это может повлиять и на используемые ставки налога (речь идет о праве на регрессивные ставки). Пример 3. Произведем расчет налоговой базы по ЕСН у ИП М.А. Чудаковой на примере одного работника за 2006 г. С гражданином П.П. Туровым заключен как трудовой договор на исполнение им обязанностей продавца, так и договор на возмездное оказание им услуг 1. За период с января по декабрь 2006 г. сумма выплат П.П.
Турову по трудовому договору составила 270 000 руб., а по договору на оказание услуг - 20 000 руб.
--------------------------------
1 В Письме от 26 января 2007 г. N 03-04-06-02/11 Минфин России наконец-то официально признал, что расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли. Основанием для этого назван пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса, то есть данные расходы рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Естественно, при этом должны быть соблюдены требования п. 1 ст. 252 НК РФ.
Соответственно, финансисты признали, что такие выплаты являются и объектом налогообложения единым социальным налогом в общеустановленном порядке. Таким образом, налоговая база по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования по гражданину П.П. Турову, составит 290 000 руб. (270 000 + 20 000).
Сумма налога в этой части будет рассчитана с использованием регрессивной шкалы.
В федеральный бюджет:
56 000 руб. + (290 000 руб. - 280 000 руб.) x 7,9% = 56 790 руб.
В ФФОМС:
3080 руб. + (290 000 - 280 000) x 0,6% = 3140 руб.
В ТФОМС:
5600 руб. + (290 000 - 280 000) x 0,5% = 5650 руб.
Налоговая база по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС, составляет всего 270 000 руб., и, соответственно, налог начисляется по максимальной ставке:
270 000 руб. x 2,9% = 7830 руб.
Итого сумма ЕСН составит: 73 410 руб. (56 790 + 3140 + 5650 + 7830).
Особенности порядка исчисления ЕСН налогоплательщиками, осуществляющими выплаты физическим лицам, установлены ст. 243 НК РФ. Главным из них является то, что существует так называемая система вычетов из начисленных сумм ЕСН, только после учета которых определяется окончательная сумма, реально подлежащая уплате в бюджет в разрезе каждого из видов платежей.
О каких же вычетах идет речь? Во-первых, это расходы на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством РФ, произведенные налогоплательщиком самостоятельно. Они уменьшают сумму ЕСН, уплачиваемую в составе единого социального налога в Фонд социального страхования РФ (абз. 1 п. 2 ст.
243 НК РФ).
В соответствии с законодательством РФ, иными нормативными правовыми актами, регулирующими деятельность ФСС РФ, Инструкция о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования утверждена Постановлением Фонда социального страхования РФ от 9 марта 2004 г. N 22.
Суммы расходов на цели государственного социального страхования учитываются нарастающим итогом за период с начала года, с учетом сумм возмещения произведенных расходов, полученных от исполнительного органа Фонда социального страхования РФ.
Суммы превышения произведенных расходов на цели государственного социального страхования можно засчитывать в счет предстоящих авансовых платежей по ЕСН в части уплаты в Фонд социального страхования. В соответствии с п. 2.5 вышеназванной Инструкции ФСС РФ N 22 в случае превышения суммы расходов по государственному социальному страхованию над суммой начисленного единого социального налога, подлежащего зачислению в Фонд, средства на осуществление (возмещение) таких расходов по обязательному социальному страхованию выделяются отделением (филиалом отделения) Фонда в порядке, установленном п. 3.3 Инструкции.
Форма расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования РФ (форма N 4-ФСС) утверждена Постановлением ФСС РФ от 22 декабря 2004 г. N 111. Она представляется в Фонд по месту регистрации ежеквартально нарастающим итогом не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
В ней налогоплательщик указывает и сумму произведенных им расходов на цели государственного социального страхования, которая впоследствии может быть проверена ФСС РФ.
Во-вторых, сумма ЕСН (авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование. Налог уменьшается на суммы страховых взносов, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ (абз.
2 п. 2 ст. 243 НК РФ).
Порядок расчета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование подробно рассмотрен в гл. 6.
При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Иными словами, это означает, что максимальный размер налогового вычета ограничен суммой ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, начисленной за тот же период.
В то же время размер самих страховых взносов ничем не ограничен и, соответственно, может превышать сумму налога.
Сумма уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так же как и сумма ЕСН, учитывается нарастающим итогом.
В п. 2 ст. 243 НК РФ законодатель говорит исключительно о величине начисленных страховых пенсионных взносов.
Однако далее в п. 3 этой же статьи указывается, что если в отчетном (налоговом) периоде обнаружится, что размер налогового вычета превышает сумму уплаченного страхового взноса, данная разница рассматривается как занижение суммы ЕСН с 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.
Специальный срок уплаты такой разницы не установлен. Следовательно, она подлежит уплате не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (по аналогии со сроком доплаты выявленной разницы между суммой налога, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей).
Таким образом, для правомерности налогового вычета по ЕСН в виде страховых взносов важны как их начисление, так и своевременная уплата. Для целей применения налогового вычета сумма начисленного страхового взноса должна быть равна сумме фактически уплаченного страхового взноса. Превышение суммы начисленного страхового взноса над суммой уплаченного страхового взноса (например, у налогоплательщика не хватило денег) будет означать возникновение:
- недоимки по ЕСН, которая подлежит взысканию налоговыми органами;
- недоимки по уплате страховых взносов, которая должна взыскиваться в бюджет Пенсионного фонда РФ органами этого Фонда;
- начисления пеней на сумму недоимки по ЕСН и по страховым взносам.
Рассмотрим технический порядок исчисления и уплаты налога данной категорией налогоплательщиков.
Исчисление и уплата авансовых платежей,налоговая отчетность по ним
По итогам каждого календарного месяца налогоплательщики обязаны исчислять ежемесячные авансовые платежи по ЕСН исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода (года) до окончания соответствующего календарного месяца, и соответствующей ставки налога.
Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом уже уплаченных ранее сумм ежемесячных авансовых платежей.
Ежемесячные авансовые платежи перечисляются в бюджет не позднее 15-го числа следующего месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ). Следовательно, законодательно установленные сроки уплаты ЕСН никак не связаны со сроками получения денежных средств в банке на выплату заработной платы или сроками выплат конкретным работникам.
Например, авансовые взносы по ЕСН за май налогоплательщик должен в любом случае заплатить не позднее 15-го июня.
В соответствии со ст. 240 НК РФ отчетными периодами по ЕСН признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по данному налогу. Фактически порядок уплаты налога по итогам отчетного периода ничем не отличается от порядка уплаты авансовых платежей.
Расчет по ЕСН за отчетный период должен быть представлен не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (то есть соответственно 20-го апреля, июля и октября каждого года). В нем налогоплательщики отражают данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей налога, о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период.
Форма расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 17 марта 2005 г. N 40н.
Обращаем внимание предпринимателей на то, что за несвоевременное представление данного расчета штраф по ст. 119 НК РФ налоговики взыскать не могут.
В частности, об этом говорится в п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71.
Суд указал, что по ЕСН налогоплательщики представляют как налоговую декларацию по итогам налогового периода (года), так и расчеты авансовых платежей по названному налогу по итогам каждого календарного месяца. Это говорит о том, что нормы гл. 24 НК РФ разграничивают налоговую декларацию по единому социальному налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу.
Следовательно, несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ в отношении налоговой декларации.
Отметим, что в этом и других аналогичных случаях, когда не удается с налогоплательщика взыскать штраф на основании ст. 119 НК РФ, МНС России предписывает территориальным налоговым органам привлекать таких налогоплательщиков к ответственности, предусмотренной п. 1 ст.
126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (см. Письмо МНС России от 7 августа 2002 г. N ШС-6-14/1201).
Окончательный расчет, налоговая декларация по ЕСН
Как известно, налоговым периодом по ЕСН является календарный год, и по его итогам налогоплательщики производят окончательный расчет с бюджетом по данному налогу. Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, должна быть перечислена в бюджет не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период. Если по итогам года получилось, что налогоплательщик переплатил ЕСН, разница должна быть зачтена в счет предстоящих платежей по налогу или возвращена налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.
78 НК РФ (абз. 6 п. 3 ст.
243 НК РФ).
Если по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) на обязательное пенсионное страхование превышает сумму примененного налогового вычета по налогу, сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и должна быть возвращена налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Согласно п. 7 ст. 243 НК РФ срок представления такой декларации в налоговый орган установлен не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Форма налоговой декларации по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам (организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями), и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом Минфина России от 31 января 2006 г. N 19н.
Не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, индивидуальные предприниматели, как плательщики ЕСН, обязаны представить в свой территориальный орган Пенсионного фонда РФ копию налоговой декларации по ЕСН с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим представление данной декларации в налоговый орган. Это предусмотрено тем же п. 7 ст.
243 НК РФ.
ВЗНОСЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются в качестве самостоятельного платежа. Порядок их исчисления и уплаты установлен Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации (далее - Закон N 167-ФЗ).
Индивидуальные предприниматели указанным Законом включены в число страхователей, то есть лиц, обязанных уплачивать страховые платежи. При этом на основании п. 1 ст. 6 Закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели признаются страхователями по обязательному пенсионному страхованию сразу по двум основаниям: непосредственно как предприниматели (за себя) и как лица, производящие выплаты физическим лицам (в случае осуществления таких выплат).
Если предприниматель относится одновременно к этим двум категориям страхователей, то аналогично порядку, принятому по ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование он исчисляет и уплачивает по каждому основанию отдельно по своим правилам.
В любом случае предприниматель обязан зарегистрироваться в качестве страхователя в органах страховщика, то есть в Пенсионном фонде РФ (далее - ПФР).
В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона N 167-ФЗ регистрация физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей и самостоятельно уплачивающих страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации, осуществляется в 5-дневный срок с момента представления в территориальные органы страховщика федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию индивидуальных предпринимателей (то есть налоговыми органами), сведений, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей и представляемых в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.
Можно сказать, что такая регистрация производится автоматически при осуществлении процедуры государственной регистрации предпринимателя.
Более подробно ее процедура описана в Порядке регистрации в территориальных органах ПФР страхователей, уплачивающих страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации в виде фиксированных платежей, утвержденном Постановлением Правления ПФР от 2 августа 2006 г. N 197п.
Как лица, обязанные уплачивать страховые платежи (взносы) в связи с заключением ими трудовых или гражданско-правовых договоров с работниками, предприниматели регистрируются в Фонде обязательного социального страхования и в территориальных органах Пенсионного фонда РФ в ином порядке. Если индивидуальный предприниматель принимает на работу наемных работников по трудовому договору, а также выплачивает вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации начисляются страховые взносы, то он обязан в 30-дневный срок со дня заключения соответствующих договоров зарегистрироваться в территориальных органах ПФР по месту своего жительства в качестве страхователя по данному основанию (абз.
5 п. 1 ст. 11 Закона N 167-ФЗ).
Для этого он должен подать заявление о регистрации в качестве страхователя в указанный выше 30-дневный срок с момента заключения соответствующих договоров (договора). Порядок такой регистрации в территориальных органах ПФР утвержден Постановлением Правления ПФР от 19 июля 2004 г. N 97п.
Если в процессе осуществления своей предпринимательской деятельности он не заключает трудовые или гражданско-правовые договоры с физическим лицом, то он остается зарегистрированным только по одному основанию.
Рассмотрим подробно вопросы порядка расчета и уплаты пенсионных страховых платежей, которые должны уплачивать предприниматели по различным основаниям.
Исчисление и уплата предпринимателямистраховых взносов за себя
Порядок уплаты страховых взносов предпринимателями за себя лично регулируется ст. 28 Закона N 167-ФЗ.
Для предпринимателей установлен минимальный размер обязательного фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, никак не связанного с уплатой ЕСН. Размер такого минимального фиксированного платежа - 150 руб. в месяц, в том числе 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии и 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.
Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный, должно определять Правительство РФ. Это сделано Постановлением от 11 марта 2003 г. N 148 Об утверждении Правил исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа (далее - Постановление N 148).
Стоимость страхового года, из которой должны рассчитываться ежемесячные фиксированные платежи, также должна ежегодно утверждаться Правительством РФ. До тех пор пока стоимость страхового года не утверждена, фиксированные платежи уплачиваются в вышеуказанном минимальном размере.
Правительство выполнило эти свои обязанности, правда, в отношении 2002 - 2004 гг. с существенным запозданием (см. Постановления Правительства РФ от 6 февраля 2004 г. N 52, от 31 мая 2005 г. N 345 и от 18 июля 2006 г. N 446).
Согласно данным Постановлениям 2002 страховой год стоил 504 руб., 2003 - 756 руб., 2004 - 1008 руб., 2005 - 1209 руб. 60 коп. и 2006 - 1344 руб.
Вместе с тем установление данных показателей стоимости страхового года по указанным периодам для предпринимателей пока не несет никаких перемен. Во всех этих годах предприниматели должны уплачивать именно фиксированный платеж в размере 150 руб. в месяц.
Дело в том, что установленная Правительством стоимость страхового года по всем пяти годам оказалась меньше минимальной.
Действительно, Правительству законодательством предоставлено право устанавливать не размер ежемесячного платежа, а стоимость всего страхового года. Понятно, что для определения ежемесячного платежа надо установленную стоимость страхового года разделить на количество месяцев в году, то есть на 12.
Такой порядок определения величины ежемесячного платежа описан и в п. 3 Постановления N 148.
Там же указывается и то, что, если рассчитанный на месяц в указанном порядке размер фиксированного платежа не превышает минимального размера фиксированного платежа, установленного ст. 28 Закона N 167-ФЗ, фиксированные платежи уплачиваются в минимальном размере.
Если разделить стоимость каждого из страховых лет на 12, получим величину ежемесячного взноса, равную: 112 руб. - в 2006 г., 100,8 руб. - в 2005 г., 84 руб. - в 2004 г., 63 руб. - в 2003 г. и 42 руб. - в 2002 г. Все полученные суммы получаются меньше 150 руб.
Согласно п. 3 ст. 28 Закона N 167-ФЗ страховые взносы в виде фиксированного платежа в минимальном размере уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года в порядке, определяемом Правительством РФ.
Правила их уплаты утверждены Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 2005 г. N 582.
Следует отметить, что данные Правила определяют порядок уплаты минимальных фиксированных платежей уже с учетом сложившейся к периоду их утверждения судебной практики.
Так, согласно Определениям КС РФ от 12 апреля 2005 г. N 164-О, от 12 апреля 2005 г. N 165-О и Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 апреля 2006 г. N 107 положения п. п. 1 - 3 ст. 28 Федерального закона N 167-ФЗ не предполагают возложение на индивидуальных предпринимателей 1966 года рождения и старше (а в 2002 - 2004 гг. - мужчин 1952 года рождения и старше и женщин 1956 года рождения и старше) обязанности уплачивать страховые взносы в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа в части, направляемой на финансирование накопительной части трудовой пенсии.
