Индивидуальные предприниматели как налогоплательщики ЕСН
- с Фондом социального страхования РФ - по начислению и получению социальных пособий и целевых выплат (на пособие по временной нетрудоспособности, на пособие по беременности и родам, на приобретение путевок).
Также целевое использование поступивших средств будут осуществлять, как и ранее, сами указанные выше внебюджетные фонды.
В настоящей главе мы остановимся на рассмотрении основных моментов действующего в настоящее время порядка исчисления платежей по ЕСН и отчетности по нему, в том числе в вышеназванные государственные фонды (ФСС РФ, ФОМС и ПФР).
Индивидуальные предпринимателикак налогоплательщики ЕСН
Состав плательщиков ЕСН определен ст. 235 НК РФ. При этом индивидуальные предприниматели указаны в ней сразу в двух пунктах. Во-первых, в числе лиц, производящих выплаты в пользу физических лиц.
Они, как другие такие лица (организации и физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями), обязаны начислять ЕСН вне зависимости от того, каким договором (трудовым или гражданско-правовым, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, или авторским) оформлены отношения между ними и физическими лицами, которым производятся выплаты. Во-вторых, как лица, обязанные уплачивать ЕСН со своих доходов. Согласно п. 2 ст. 235 НК РФ если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, то он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.
Это в полной мере относится к индивидуальным предпринимателям. Поэтому ИП в любом случае является плательщиком ЕСН за себя лично (то есть с собственных доходов от предпринимательской деятельности за вычетом своих расходов), а кроме того, может признаваться им еще и по другому основанию, если он является источником выплат другим гражданам.
Обратите внимание: индивидуальные предприниматели, как и организации, выплачивая доходы другим предпринимателям по гражданско-правовым договорам, не производят исчисление ЕСН с вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям (в отличие от аналогичных выплат обычным гражданам). Это объясняется тем, что предприниматели, согласно п. 5 ст.
244 НК РФ, являются самостоятельными плательщиками ЕСН по доходам, полученным от предпринимательской деятельности.
Однако на практике имеют место отдельные случаи злоупотребления указанной нормой НК РФ с целью уйти от уплаты ЕСН. Речь, в частности, идет о тех случаях, когда лица, с которыми у предпринимателя фактически имеются трудовые отношения, регистрируются в качестве самостоятельных ИП и выплачиваемые им средства не облагаются ЕСН. Например, граждане, фактически работающие продавцами в магазине, сами регистрируются как предприниматели и получают вознаграждения фактически за свой труд, но формально в виде предпринимательского дохода.
Предпринимателям-работодателям необходимо иметь в виду, что такие попытки экономии на ЕСН неизбежно приведут к длительным разбирательствам с налоговыми органами и сомнительным шансам на победу в споре в суде.
Предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности или применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками ЕСН. Они не обязаны уплачивать ЕСН ни как лица, выплачивающие доход, ни со своих доходов от предпринимательской деятельности.
Таким образом, плательщиками ЕСН признаются только предприниматели, применяющие традиционную систему налогообложения.
Также следует иметь в виду, что НК РФ в ст. 239 предусматривает льготу по ЕСН в отношении определенных категорий граждан.
Эти положения полностью распространяются и на предпринимателей в отношении их собственных доходов.
Объект налогообложения и налоговая база
Для правильного исчисления налогов нужно знать, что же является объектом налогообложения и как правильно рассчитать его количественное отражение - налоговую базу. Объект обложения ЕСН указан в ст. 236 НК РФ.
Для индивидуальных предпринимателей это доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, которые они несут, извлекая эти доходы.
Для предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, объектом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Таким образом, не облагаются ЕСН выплаты, производимые по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или иного вещного права на имущество, а также передача в пользование имущества (имущественных прав). На это прямо указывается в НК РФ (абз.
3 п. 1 ст. 236 НК РФ).
К числу таких договоров в первую очередь относятся договоры купли-продажи и договоры аренды. Описание основных типов гражданско-правовых договоров можно найти в Гражданском кодексе РФ.
Отметим, что особое внимание следует уделить выплатам по договорам аренды автотранспортных средств. Дело в том, что по договору аренды автомобиля арендодатель может предоставлять также услуги по управлению и технической эксплуатации автомобиля (договор аренды транспортного средства с экипажем).
Оплата данных услуг уже должна облагаться ЕСН. Поэтому в целях избежания конфликтов с налоговиками лучше суммы договоров по аренде транспортных средств с экипажем указывать в разбивке по этим двум составляющим: непосредственно аренда автомобиля и услуги по его управлению и эксплуатации.
Указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, если такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Рассмотрим более подробно порядок определения налоговой базы индивидуальными предпринимателями по указанным в ст. 236 НК РФ двум основаниям.
Расчет налоговой базы предпринимателямипри уплате ЕСН за себя
Налоговая база определяется индивидуальными предпринимателями как сумма доходов, полученных ими в денежной и натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в РФ, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Налоговая база Все полученные Расходы,
по ЕСН для ИП = доходы от - связанные
предпринимательской с извлечением
деятельности доходов
Еще раз отметим, что уплачивать ЕСН и, соответственно, рассчитывать указанным образом налоговую базу должны только те предприниматели, которые применяют традиционную систему налогообложения.
При этом в п. 3 ст. 237 НК РФ прямо указывается, что состав расходов, принимаемых к вычету в целях обложения ЕСН, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл.
25 НК РФ. Иными словами, при определении базы для начисления ЕСН не учитываются те расходы предпринимателей, которые включаются в состав его профессиональных вычетов по правилам гл.
23 Налог на доходы физических лиц НК РФ.
Единственным отличием правил расчета расходов предпринимателя для целей уплаты ЕСН от правил их расчета для целей уплаты НДФЛ является невозможность учета в первом случае в качестве расхода фиксированного вычета в размере 20 процентов полученного дохода (п. 1 ст. 221 гл.
23 НК РФ).
Отметим и еще один нюанс. В состав расходов ИП включаются также суммы начисленных либо уплаченных им налогов и сборов (ст. 221 гл.
23 и пп. 1 п. 1 ст. 264 гл.
25 НК РФ). Таким образом, и сам ЕСН, который предприниматели уплачивают со своих доходов, они формально должны были бы учитывать в составе своих расходов при расчете налоговой базы по ЕСН аналогично порядку, применяемому при расчете НДФЛ.
Однако представляется достаточно очевидным, что, несмотря на это, суммы самого начисленного и уплаченного предпринимателем ЕСН со своих доходов не могут быть учтены им в составе расходов при расчете налоговой базы для целей уплаты ЕСН. Невозможность учета самого данного налога в составе расходов объясняется как чисто экономической логикой, так и техническим порядком расчета ЕСН. Ведь если предположить обратное - что суммы самого ЕСН могут быть учтены в составе расходов, тогда складывается ситуация замкнутого цикла.
Однако данное замечание не относится к суммам ЕСН, уплачиваемым предпринимателем как источником выплат физическим лицам, то есть не со своих доходов, а с сумм оплаты труда наемных работников. Пример 1. Предприниматель Д.Н. Ветров, применяющий традиционную систему налогообложения, за 2006 г. получил доход в размере 1 000 000 руб. Расходы за данный налоговый период, подтвержденные документами и соответствующие нормам гл. 25 НК РФ, составили 880 000 руб.
В том числе: суммы выплат своим наемным работникам заработной платы - 200 000 руб. и суммы ЕСН, начисленные с них, - в размере 52 000 руб. (200 000 руб. x 26%).
Следовательно, налоговая база по ЕСН за 2006 г. для предпринимателя Д.Н. Ветрова с его доходов составит разницу между полученными им доходами и произведенными расходами за данный год - 120 000 руб. (1 000 000 - 880 000).
При исчислении ЕСН со своих доходов предпринимателям, являющимся инвалидами I, II или III групп, следует учитывать, что на основании нормы пп. 3 п. 1 ст.
239 НК РФ их доходы от предпринимательской деятельности не облагаются ЕСН в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода. При этом согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 20 января 2004 г. N 11420/03 предприниматели - инвалиды I, II и III групп, доход которых составил более 100 000 руб., воспользовавшись указанной льготой, не вправе применять к сумме, превышающей 100 000 руб., регрессивную ставку налога.
При расчете суммы, с которой возникает право на регресс, она должна исчисляться заново сверх 100-тысячного вычета.
Расчет налоговой базы при уплате ЕСНза наемных работников
Налоговая база по ЕСН у предпринимателей при осуществлении ими выплат физическим лицам определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных ими за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Это предусмотрено абз. 1 п. 1 ст.
237 НК РФ и полностью совпадает с характеристикой объекта обложения ЕСН, данной в п. 1 ст. 236 НК РФ. Обращаем внимание, что исходя из приведенных определений любые выплаты в пользу любых третьих лиц, в том числе даже членов семей работников, не являются объектом обложения ЕСН. Во-первых, с такими лицами не заключаются ни трудовые договоры, ни договоры на выполнение работ или оказание услуг.
Во-вторых, исходя из первого довода выплачиваемые суммы не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (п. 3 ст.
236 НК РФ).
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению, согласно ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. Выплаты могут осуществляться, например, в виде:
- полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах;
- оплаты страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, перечисленных в пп. 7 п. 1 ст.
238 НК РФ, как не подлежащих налогообложению).
Правила, установленные абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ, могут применяться только в том случае, если они не противоречат норме п. 3 ст.
236 НК РФ.
Эта статья предусматривает, что не подлежат обложению ЕСН любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от их формы, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде у налогоплательщиков-организаций. А у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не облагаются ЕСН, если они не уменьшают налоговую базу по НДФЛ в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Перечисляемые же в ст. 237 НК РФ конкретные формы и виды выплат в большинстве случаев как раз и относятся к числу выплат, не относящихся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль у организаций или по НДФЛ у предпринимателей.
Важным при расчете налоговой базы по ЕСН является и тот факт, что она определяется налогоплательщиком отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Это связано с тем, что НК РФ предусматривает регрессивную шкалу ставок ЕСН в зависимости от величины налоговой базы у конкретного физического лица.
Подробнее вопрос расчета налоговой базы с учетом регрессивных ставок будет рассмотрен в следующих разделах настоящей главы. Пример 2. В 2006 г. у индивидуального предпринимателя Д.Н. Ветрова, применяющего традиционную систему налогообложения, по трудовому договору работал В.В.
Самохвалов. За период его работы в 2006 г. у Д.Н. Ветрова последний начислил и выплатил В.В. Самохвалову зарплату в размере 130 000 руб. Кроме того, он выплатил В.В.
Самохвалову разовую материальную помощь в размере 10 000 руб. Сумма материальной помощи не была учтена в расходах при исчислении налоговой базы по НДФЛ у ИП Д.Н.
Ветрова.
В данном случае сумма налоговой базы по ЕСН с выплат физическим лицам составит у ИП Д.Н. Ветрова 130 000 руб.
При определении налоговой базы по выплатам, связанным с исполнением не трудовых, а гражданско-правовых договоров, следует учитывать норму п. 3 ст. 238 НК РФ. Согласно ей в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.
Иными словами, в налоговую базу в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в ФСС РФ, включаются только суммы выплат по трудовым договорам. При исчислении ЕСН с выплат физическим лицам предпринимателям следует учитывать, что не все выплаты в пользу работников облагаются данным налогом. Полный перечень таких выплат, не включаемых в налоговую базу по ЕСН, приведен в ст.
238 НК РФ.
Налоговые ставки
Ставки ЕСН также различаются в зависимости от того, по какому основанию исчисляет данный налог предприниматель: за себя или с выплат наемным работникам. Однако при любом из этих случаев шкала ставок ЕСН является регрессивной, то есть размер ставки налога уменьшается по мере увеличения абсолютной величины налоговой базы.
Вводя такую систему, законодатель пытается стимулировать белые выплаты зарплаты и других доходов.
На эти цели направлена не только регрессивная шакала ставок ЕСН, но и такая же шкала ставок взносов на обязательное пенсионное страхование. Плюс к этому введена накопительная система пенсионного страхования.
Ставки ЕСН при расчете данного налога предпринимателями со своих доходов приведены в п. 3 ст. 241 НК РФ (см. таблицу 1).
Таблица 1
|
Налоговая база нарастающим итогом |
Федеральный бюджет |
Фонды обязательного медицинского страхования |
Итого | |
| Федеральный | территориальные | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| До 280 000 руб. | 7,3% | 0,8% | 1,9% | 10,0% |
|
От 280 001 руб. до 600 000 руб. |
20 440 руб. + 2,7% с суммы, превышающей 280 000 руб. |
2240 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб. |
5320 руб. + 0,4% с суммы, превышающей 280 000 руб. |
28 000 руб. + 3,6% с суммы, превышающей 280 000 руб. |
|
Свыше 600 000 руб. |
29 080 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб. |
3840 руб. | 6600 руб. |
39 520 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб. |
Ставки ЕСН для предпринимателей по данному основанию значительно ниже ставок данного налога, применяемых к суммам выплат физическим лицам. Это объясняется двумя причинами.
Во-первых, ИП при уплате ЕСН со своих доходов не производят отчислений в Фонд социального страхования. Во-вторых, для индивидуальных предпринимателей, выступающих как самозанятое население, используется механизм раздельного начисления единого социального налога в федеральный бюджет (без применения налогового вычета) и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
В общем случае предприниматели, производящие выплаты в пользу физических лиц, применяют ставки налога, установленные п. 1 ст. 241 НК РФ (см. таблицу 2).
Таблица 2
|
Налоговая база на каждого отдельного работника с нарастающим итогом с начала года |
Федеральный бюджет |
Фонд социального страхования РФ |
Фонды обязательного медицинского страхования |
Итого | |
| Федеральный | территориальные | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| До 280 000 руб. | 20% | 2,9% | 1,1% | 2,0% | 26,0% |
|
От 280 001 руб. до 600 000 руб. |
56 000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 280 000 руб. |
8120 руб. + 1% с суммы, превышающей 280 000 руб. |
3080 руб. + 0,6% с суммы, превышающей 280 000 руб. |
5600 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб. |
72 800 руб. + 10% с суммы, превышающей 280 000 руб. |
|
Свыше 600 000 руб. |
81 280 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб. |
11 320 руб. | 5000 руб. | 7200 руб. |
104 800 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб. |
В данном случае право на применение приведенной выше регрессивной шкалы ставок налога возникает, если налоговая база на каждое физическое лицо превысит установленные шкалой регрессии пределы - свыше 280 000 руб. и свыше 600 000 руб.
Порядок исчисления и уплаты ЕСН
Порядок исчисления и уплаты ЕСН предпринимателями различен в зависимости от того, по какому из двух вышеназванных оснований они исчисляют этот налог. Общими в этом случае являются только его раздельное исчисление и уплата в части федерального бюджета, Федерального фонда обязательного медицинского страхования, территориальных фондов обязательного медицинского страхования и Фонда социального страхования (предпринимателями, осуществляющими выплаты физическим лицам).
Порядок исчисления и уплаты ЕСН предпринимателямис доходов от своей предпринимательской деятельности
Предприниматели самостоятельно рассчитывают налог по итогам налогового периода исходя из всех полученных ими в налоговом периоде доходов, с учетом принимаемых к вычету расходов и ставок налога, приведенных в п. 3 ст. 241 НК РФ. В соответствии со ст. 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН является календарный год.
Датой получения доходов является день фактического получения соответствующего дохода (ст. 242 НК РФ). Порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты ЕСН предпринимателями со своих доходов установлены ст. 244 НК РФ и очень схожи с порядком уплаты ими налога на доходы физических лиц.
Напомним, что схематично он выглядит следующим образом. В течение года уплачиваются авансовые платежи по ЕСН, рассчитываемые в начале текущего года (то есть без учета фактических доходов предпринимателя именно в текущем году).
В конце года производится окончательный расчет, уже исходя из фактических доходов за год. Рассмотрим порядок исчисления ЕСН по этим этапам более подробно.
Расчет и уплата авансовых платежей по ЕСН
Расчет сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение налогового периода (года) предпринимателем, производится не им самим, а исключительно налоговым органом. Основой для этого служит фактическая налоговая база по ЕСН данного налогоплательщика-предпринимателя за предыдущий год.
На основании п. 1 ст. 244 НК РФ такой порядок применяется, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи. Такое исключение предусмотрено для случая, когда предприниматель только начинает осуществлять свою предпринимательскую деятельность. В этом случае он обязан в течение пяти рабочих дней по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет заявление с указанием суммы предполагаемого дохода за текущий налоговый период.
При этом данная сумма (сумма предполагаемых расходов, связанных с извлечением доходов) определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Форма такого заявления и порядок его заполнения утверждены Приказом Минфина России от 17 марта 2005 г. N 42н.
Исчислив сумму авансового платежа для предпринимателя, налоговый орган обязан направить ему уведомление об уплате данного налога. Предприниматель уплачивает авансовые платежи только на основании такого налогового уведомления.
Сроки для уплаты авансовых платежей указаны в п. 4 ст. 244 НК РФ, и, соответственно, они же приводятся налоговиками в рассылаемых уведомлениях. Уплата авансовых платежей, таким образом, производится в три этапа:
- за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
- за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;
- за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.
В случае значительного (более чем на 50%) увеличения дохода в налоговом периоде по сравнению с предполагаемым, исходя из которого и рассчитывались авансовые платежи, предприниматель обязан (а в случае значительного уменьшения дохода - вправе) представить уточняющую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период. Форма такой декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 17 марта 2005 г. N 41н.
На основании этого в срок не позднее пяти дней с момента подачи такой декларации налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей налога на текущий налоговый период по ненаступившим срокам их уплаты. Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей.
Как видно, этот механизм очень схож с порядком, применяемым при уплате предпринимателями авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц.
Окончательный расчет налога и его уплата
По итогам календарного года предприниматель самостоятельно производит расчет фактической суммы ЕСН за данный год исходя из всех полученных им в данном налоговом периоде доходов, с учетом принимаемых к вычету расходов и действующих ставок налога.
Общую сумму налога предприниматель исчисляет отдельно по каждому фонду (федеральный бюджет, ФФОМС и ТФОМС) и отражает в налоговой декларации.
Форма такой налоговой декларации утверждена Приказом МНС России от 13 ноября 2002 г. N БГ-3-05/649.
В соответствии с п. 7 ст. 244 НК РФ предприниматели обязаны представлять такую налоговую декларацию в налоговые органы не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Так как в течение отчетного года предприниматель уплачивает авансовые платежи по ЕСН, по итогам года подлежит уплате в бюджет только разница между суммами ранее произведенных авансовых платежей и фактической суммой налога, отраженной им в налоговой декларации за прошедший год. Эту сумму он должен уплатить не позднее 15 июля года, следующего за отчетным (п.
5 ст. 244 НК РФ). Если указанная разница получается в пользу предпринимателя, то она может быть зачтена в счет предстоящих платежей по налогу или возвращена налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.
78 НК РФ.
Согласно п. 8 ст. 244 НК РФ в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода он обязан в срок, равный пяти рабочим дням со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности, представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.
