Индивидуальные предприниматели как плательщики НДС
Форма N 2-НДФЛ Справка о доходах физического лица за 200_ год и Рекомендации по ее заполнению утверждены Приказом ФНС России от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706.
Форма ведения налогового учета в настоящее время не утверждена. За образец может быть взята форма N 1-НДФЛ Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год, утвержденная прекратившим действие Приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583.
Индивидуальные предприниматели как плательщики НДС
В соответствии с абз. 3 ст.
143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС. Однако не стоит забывать, что любой предприниматель прежде всего является просто физическим лицом. Совмещение в одном лице двух юридических статусов, каждому из которых присущ совершенно различный набор прав и обязанностей, не может не вызывать определенные трудности.
Поэтому в первую очередь проясним этот вопрос.
В перечень основных гражданских прав физических лиц Гражданский кодекс РФ включает и право на занятие предпринимательской деятельностью. В ГК РФ включены специальные нормы, посвященные предпринимательству граждан.
Ими, в частности, предусмотрено, что гражданин может заниматься хозяйственной деятельностью без образования юридического лица, то есть как индивидуальный предприниматель, с момента его государственной регистрации в этом качестве.
Однако на практике граждане, то есть физические лица, не всегда соблюдают правила о государственной регистрации, даже фактически занимаясь такой деятельностью. С учетом этого обстоятельства в ст.
23 ГК РФ предусмотрено, что такой предприниматель не вправе ссылаться в отношении совершенных им хозяйственных сделок на то, что он не является предпринимателем, и суд, в свою очередь, может в отношении таких сделок применить нормы, регулирующие предпринимательскую деятельность.
Еще более жестко и определенно этот вопрос решается Налоговым кодексом. Как мы уже отмечали ранее, определение индивидуальных предпринимателей, используемое исключительно для целей применения налогового законодательства, содержится в п. 2 ст.
11 НК РФ.
По аналогии с ГК РФ в НК РФ также прямо оговаривается, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Одной из таких обязанностей, возложенных на предпринимателей Кодексом, как раз и является уплата ими НДС.
Таким образом, для того чтобы точно определить, возникла ли у физического лица обязанность по уплате НДС, в первую очередь, необходимо предельно ясно понимать, что же такое предпринимательская деятельность.
Самостоятельного понятия предпринимательской деятельности НК РФ не содержит. Поэтому, следуя правилам п. 1 ст.
11 НК РФ, все понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное прямо не предусмотрено НК РФ; следует обратиться к нормам гражданского законодательства.
Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Однако, как уже было показано выше, для исполнения налоговых обязанностей наличие или отсутствие государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя значения не имеет.
В связи с этим любое физическое лицо, которое на свой риск осуществляет операции, направленные на систематическое получение прибыли от реализации товаров (работ, услуг) или от использования имущества, должно признаваться предпринимателем, а следовательно, и плательщиком НДС.
Пример 1. Гражданин В.В. Столяров, пенсионер, занимается на дому за вознаграждение починкой электрических и электронных изделий по заказам граждан, а также изготовлением и продажей таких изделий, полученных им путем реставрации старых или частично непригодных изделий.
В качестве индивидуального предпринимателя гражданин В.В. Столяров не регистрировался.
Данный гражданин должен быть признан плательщиком НДС, поскольку он осуществляет самостоятельную, на свой риск деятельность по изготовлению и продаже продукции, направленную на систематическое получение дохода (извлечение прибыли).
Пример 2. Гражданка Г.В. Гусакова, работающая учителем английского языка, кроме своей основной работы, регулярно оказывает услуги в области обучения английскому (то есть подрабатывает репетитором) физическим лицам.
В качестве индивидуального предпринимателя гражданка Г.В. Гусакова не регистрировалась. Гражданка Г.В. Гусакова должна уплачивать НДС, поскольку она осуществляет самостоятельную, на свой риск деятельность по оказанию услуг, направленную на систематическое получение дохода (извлечение прибыли). Данные ситуации грозят гражданам весьма негативными последствиями. Если такие факты будут документально подтверждены налоговыми органами, то они посчитают, что граждане неправомерно не исполняли обязательства по уплате НДС в бюджет. Соответственно, им будут начислены сумма самого налога, штрафы и пени.
Осуществлять их взыскание и, соответственно, рассмотрение самого вопроса о том, правомерно ли налоговые органы признали деятельность какого-либо физического лица, не прошедшего государственную регистрацию в качестве предпринимателя, предпринимательской деятельностью, то есть оценивать, присуще ли ей черты самостоятельности, собственного риска будет уже суд. Являясь, как и юридические лица, плательщиками НДС, предприниматели имеют и свои особенности в обложении данным налогом, связанные с их вышеописанным двойственным статусом. В отличие от юридических лиц уплачивать НДС, они должны лишь тогда, когда совершают определенные операции в рамках занятия своей предпринимательской деятельностью.
Соответственно, совершение предпринимателем любых операций в иных случаях (то есть в качестве простого физического лица) не приводит к возникновению у него обязанности по уплате налога с таких операций, даже если последние и являются объектом обложения НДС.
Например, согласно пп. 3 п. 1 ст.
146 НК РФ объектом налогообложения является стоимость строительно-монтажных работ, выполненных налогоплательщиком для собственного потребления. Вместе с тем строительно-монтажные работы, выполненные физическим лицом на объектах, предназначенных для своего личного потребления, не будут облагаться НДС, даже если это лицо является одновременно индивидуальным предпринимателем.
Например, у предпринимателя не возникает обязанности по уплате налога, если он своими силами строит для себя дачный домик на принадлежащем ему садовом участке.
Обсудив особенности статуса ИП в качестве плательщиков НДС, связанные с их двойственной гражданско-правовой природой, рассмотрим теперь другую их особенность, как одной из категорий лиц, признаваемых плательщиками НДС. В настоящее время гл.
21 НК РФ установлены единые правила взимания и уплаты НДС как для юридических лиц, так и для предпринимателей, практически без каких-либо особенностей.
При этом характерной особенностью не только гл. 21, но и других глав части второй НК РФ, посвященных конкретным налогам, является то, что их положения все же в первую очередь ориентированы исключительно на юридических лиц. Поэтому целый ряд положений гл. 21 содержит нормы, трудноприменимые к предпринимателям в силу специфики ведения ими учета (только налогового) и хозяйственной деятельности вообще.
Далее в настоящей главе автор постарается обращать внимание читателей на такие моменты.
Объект налогообложения и определение места реализации
Объект обложения НДС установлен ст. 146 НК РФ. Согласно ее п. 1 объектами обложения данным налогом признаются:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом для целей исчисления НДС реализацией признается и передача прав собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе;
2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Отметим, что предусмотренный данным подпунктом объект налогообложения относится только к деятельности организаций. Он может быть применим лишь к тем плательщикам, для которых обязательно применение норм НК о налогообложении прибыли организаций, а предприниматель не является плательщиком налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Как уже отмечалось нами выше, выполнение предпринимателем строительно-монтажных работ в личных целях также не образует объекта НДС. Объектом обложения НДС могут стать только строительно-монтажные работы, выполненные предпринимателем на объектах, предназначенных для использования в его предпринимательской деятельности;
4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Для правильного исчисления налоговой базы по НДС налогоплательщику важно четко представлять себе, что понимается налоговым законодательством под терминами товар, работа и услуга. Данные термины нами были уже подробно рассмотрены в разд. 3.2.1 Что такое доходы от предпринимательской деятельности гл.
3 настоящей книги.
Как видим, определение объекта обложения НДС, приведенное в НК РФ, существенно отличается от экономического смысла данного налога, вытекающего из его названия. Ведь по своей экономической сути объектом обложения НДС является вновь созданная добавленная стоимость.
Такое видимое различие связано в первую очередь с принятым в РФ методом взимания данного налога, а не изменением его коренной сути. Применяемый у нас так называемый инвойсный метод взимания НДС принят законодателями как технически более удобный и легче контролируемый.
При этом способе расчета и изъятия части произведенной налогоплательщиком добавленной стоимости сумма НДС, непосредственно подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (товары, работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Кроме того, имеет свои нюансы и сама техника расчета НДС (начисление НДС с авансов, зачет НДС с оплаченных нереализованных запасов МПЗ и т.п.). Ее применение приводит к тому, что рассчитанная сумма НДС по итогам отдельно взятого налогового периода не будет равна его величине, если бы она была исчислена именно как часть реально полученной налогоплательщиком добавленной стоимости за данный период времени.
Такое равенство принципиально может быть достигнуто только при полном завершении всего производственного цикла и всех расчетов с покупателями и заказчиками.
Еще один фактор, являющийся причиной вышеназванного расхождения, заключается в том, что законодатель несколько расширил понятие объекта налогообложения, включив в него ряд объектов, никак не связанных с образованием у налогоплательщика именно добавленной стоимости.
Например, по общему правилу под реализацией понимается передача прав собственности на товары, осуществляемая на возмездной основе. Однако безвозмездная передача прав собственности также может рассматриваться как реализация. Но это возможно как исключение в случаях, специально предусмотренных НК РФ. В соответствии с пп.
1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Говоря об объекте обложения НДС, следует отметить, что ст. 146 НК РФ прямо оговаривает и перечень операций, которые не признаются объектом налогообложения по НДС, а следовательно, при совершении которых данный налог не уплачивается.
В ее п. 2 указывается, что в их число включаются в первую очередь операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ (то есть операции, не признаваемые реализацией), а также названы еще шесть таких случаев.
Понятно, что из числа всех объектов обложения НДС наиболее распространенным является именно реализация товаров (работ, услуг). Но согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектами обложения НДС являются только операции по реализации, совершенные исключительно на территории Российской Федерации.
Если местом такой реализации будет территория любого другого государства, то объекта налогообложения НДС по таким операциям не возникает.
Согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются применительно к каждому конкретному налогу в соответствующих главах части второй Кодекса. В гл. 21 НК РФ этому вопросу посвящены ст. ст.
147 и 148. Правила определения места реализации товаров (работ, услуг) важно внимательно изучить и знать не только лицам, являющимся налогоплательщиками НДС, но и всем другим.
Это связано с тем обстоятельством, что даже если лицо не является налогоплательщиком НДС, оно все равно обязано исполнять функции налогового агента по НДС, наличие или отсутствие каковых во многих случаях связано именно с правильным решением вопроса о месте реализации соответствующих товаров (работ, услуг).
Порядок определения места реализации товаров рассмотрен в ст. 147 НК РФ. Согласно ей для целей исчисления НДС местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
- товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.
Первый случай наиболее часто применим для ситуаций, связанных с реализацией недвижимого имущества.
Что касается второго случая, то тут важно учитывать, что налоговое законодательство разделяет термины отгрузка и реализация, а следовательно, и момент перехода права собственности. Поэтому для определения места реализации товаров важно установить, где именно находился товар в момент начала его отгрузки или транспортировки, а место перехода права собственности на данный товар к покупателю значения не имеет.
Часто этот вопрос является камнем преткновения для экспортеров и лиц, занимающихся транзитной продажей товаров. Так, для экспортеров важно, что они имеют право на ставку НДС 0%, если товар экспортируется из России (то есть местом его реализации является РФ).
И они имеют полное право на нулевую ставку, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ. При этом не важно, какие условия поставки по Инкотермс 2000 предусмотрены в их контракте с инофирмой и в каком месте к ней переходит право собственности на экспортируемый товар.
Правила ст. 148 НК РФ, устанавливающие порядок определения места реализации работ и услуг, являются более сложными.
Кратко расскажем о них.
Они состоят из общего случая и особых случаев, прямо оговоренных в данной статье. Но в любом случае для подтверждения места выполнения работ (оказания услуг) налогоплательщик должен иметь соответствующие документы.
Такими документами являются контракт с иностранным предприятием, а также документы, подтверждающие выполнение работ или оказание услуг (например, акт). Исходя из того, что п. 4 ст.
148 НК РФ возлагает обязанность подтверждать место выполнения работ (оказания услуг) на самого налогоплательщика (налогового агента), при невыполнении им этого условия местом реализации работ (услуг) будет признаваться территория РФ.
Так как же налогоплательщик должен определять место выполнения работ (оказания услуг)?
В общем случае (пп. 5 п. 1 ст.
148 НК РФ) таким местом будет считаться Россия, если их исполнителем является организация (предприниматель), деятельность которой осуществляется на территории России (то есть, иными словами, в большинстве случаев это означает, что они зарегистрированы в России и имеют ИНН).
Иной порядок определения места реализации установлен для случаев, прямо перечисленных в пп. 1, 2, 3, 4, 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Согласно им местом реализации таких работ (услуг) признается исключительно территория России.
Кроме того, в п. 1.1 ст. 148 НК РФ содержится закрытый перечень случаев, когда в целях НДС местом реализации работ (услуг) территория Российской Федерации не признается.
Вместе с основными работами (услугами) по договору исполнитель может оказывать и вспомогательные работы (услуги). При этом согласно п. 3 ст. 148 НК РФ если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к основным работам (услугам), то и вспомогательные работы (услуги) считаются реализованными там же, где и основные.
Если же эти работы (услуги) не связаны с основными, то определить место их реализации следует так, как это предусмотрено для конкретного вида работ (услуг). Однако то, какие именно работы (услуги) относятся к вспомогательным или как их определить, в НК РФ не установлено.
Поэтому на практике это часто приводит к спорам с проверяющими.
Налоговая база и ставки налога
Любой налог считается установленным только в том случае, когда наличествуют все существенные элементы налогообложения, в том числе и налоговая база. В соответствии с п. 1 ст.
53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Хотя без определения налоговой базы невозможно исчислить сумму налога, сама по себе налоговая база, в отличие от объекта налогообложения, не порождает обязанности налогоплательщика уплатить налог. Общие принципы исчисления налоговой базы и расчета сумм НДС предусмотрены в ст. 153 НК РФ. В частности, в ней указано, что при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.
При применении одинаковых ставок НДС налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. Если выручка (расходы) налогоплательщика выражена в иностранной валюте, то при определении налоговой базы она пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст.
167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ (то есть выручка, связанная с экспортом), полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Указанные правила пересчета установлены п. 3 ст. 153 НК РФ и применяются начиная с 1 января 2006 г. Ранее во всех случаях для пересчета выручки из иностранной валюты в рубли брался исключительно курс ЦБ РФ на дату реализации.
Внесенные изменения означают, что налог с выручки, получаемой в инвалюте, в случаях получения аванса нужно будет пересчитывать дважды. Сначала при его получении налог должен быть уплачен в рублях исходя из курса ЦБ РФ, действовавшего на дату поступления авансовых сумм на валютный счет.
При последующей отгрузке товаров (работ, услуг) в счет данного аванса сумма выручки для расчета НДС подлежит пересчету в рубли уже по курсу, действующему на дату отгрузки.
Это лишь самые общие принципы определения налоговой базы по НДС, так как порядок определения налоговой базы существенно зависит от многих конкретных обстоятельств, в том числе от особенностей реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг), имущественных прав. В частности, порядок ее определения может зависеть:
- от вида осуществляемой деятельности (ст. ст. 156 и 157 НК РФ);
- от вида сделки (ст. ст. 155 и 158 НК РФ);
- от формы оплаты, избранной сторонами по конкретной сделке (ст. ст. 162 и 167 НК РФ);
- от других особенностей деятельности или хозяйственных операций (сделок), проводимых налогоплательщиком (ст. ст. 159, 160 и 162.1 НК РФ).
Сформулируем основные правила расчета налоговой базы в зависимости от объекта налогообложения.
Во-первых, при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется по правилам ст. ст. 154, 156 - 158 НК РФ, с учетом особенностей включения в нее сумм, связанных с оплатой за реализованные товары (работы, услуги) и определенных правилами ст.
162 НК РФ. Для большинства налогоплательщиков, прежде всего, следует руководствоваться нормами ст. 154 НК РФ, описывающей порядок определения налоговой базы по НДС в наиболее типичных случаях реализации товаров (работ, услуг).
Новшеством в данной статье является то, что с 1 января 2006 г. суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.
Во-вторых, при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, а также при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд налоговая база определяется по правилам ст. 159 НК РФ.
В-третьих, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется по правилам ст. 160 НК РФ.
В-четвертых, при реализации имущественных прав налоговая база определяется по правилам ст. 155 НК РФ.
Рассмотрим порядок увеличения налоговой базы на суммы, непосредственно связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). На какие именно суммы следует производить такое увеличение, описано в ст.
162 НК РФ.
С 1 января 2006 г. из ст. 162 был исключен пп.
1 п. 1. Согласно ему суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг при их получении увеличивали налоговую базу, однако потом в случае возврата указанных средств покупателю или произведения отгрузки в счет них уплаченный налог подлежал вычету.
Попытки налогоплательщиков не применять данное положение ст. 162 НК РФ со ссылками на недопустимое расширение объекта налогообложения не нашли поддержки ВАС РФ (см.
Постановление Президиума ВАС РФ от 19 августа 2003 г. N 12359/02).
Однако исключение пункта, касающегося авансов, из текста ст. 162 НК РФ вовсе не означает, что с 1 января 2006 г. авансовые суммы перестали облагаться НДС. Данное исключение произведено чисто с технической точки зрения в связи с изменениями, вносимыми в ст. 167 НК РФ.
Ведь в соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 167 день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав является теперь одной из двух дат, наступление которых приводит налогоплательщика к обязанности определить налоговую базу и исчислить налог.
Во-первых, после факта отгрузки, как это было и ранее, НДС нужно будет начислять уже исходя из всей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), а сумму НДС, исчисленную с аванса, принять к вычету.
