Объект налогообложения.
В этом случае каждое предприятие будет освобождено от исполнения обязанности по уплате НДС, в противном случае (операции в рамках одного предприятия) НДС уплачивались бы со всех оборотов по реализации предприятием в целом.
Однако даже при соблюдении данного условия действие льготы не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье. Кроме того, законодатель не разрешает применять рассматриваемую льготу в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию России.
Льгота предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты НДС, подаваемых им в налоговый орган по месту своего учета. Форма заявления утверждена приказом МНС РФ. от 29.01.01г. БГ-3-03/23
Освобождение от НДС распространяется на двенадцать последовательных календарных месяцев. Для получения льготы в последующие налоговые периоды необходимо представить в налоговый орган письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение двенадцатимесячного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала одного миллиона рублей.
Налоговый орган проверяет поступившие документы и выносит решение:
о правомерности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика либо об отсутствии права на освобождение;
о продлении срока освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика либо об отказе в таком продлении.
Объект налогообложения.
Объект налогообложения - один из существенных элементов налогообложения, без определения которого налог не может быть установлен (п.1 ст.17 части первой НК РФ).
Брызгалин А.В. еще более категоричен - он считает, что объект налогообложения - это единственное основание возникновения обязанности по уплате налога.
В соответствии с п.1 ст.38 части первой НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Применительно к НДС в качестве налогооблагаемого объекта выступают четыре вида операций, перечисленные в п.1 комментируемой статьи. Остановимся на каждом из них подробнее.
1.Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.
Определение понятия реализация товаров, работ или услуг содержится в п.1 ст.39 части первой НК РФ. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются:
а) передача на возмездной основе права собственности на товары результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, включая обмен товарами, работами или услугами;
б) возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;
в) передача права собственности на товары результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе в случаях, предусмотренных НК РФ. Об одном из таких случаев идет речь в подп.1 п.1 рассматриваемой статьи.
Товаром является любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Это могут быть изделия производственно-технического назначения, здания, сооружения, электрическая и тепловая энергия, газ, вода и др.
Объектом налогообложения признаются операции по реализации на российской территории товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне.
Работа - деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и физических лиц. Такая деятельность охватывает строительно-монтажные, ремонтные, научно-исследовательские, опытно-конструкторские, технологические, проектно-изыскательские и прочие работы.
Услугой для целей налогообложения законодатель признает деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (в этом ее основное отличие от работы), реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Под данное определение подпадают транспортные, посреднические услуги по сдаче в аренду имущества, в том числе лизинговые услуги, услуги связи, бытовые, жилищно-коммунальные и т.д
Осталось не до конца освещенной тема правового регулирования списания входного НДС, в случае если в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ отдельные операции, осуществляемые хозяйствующими субъектами - налогоплательщиками, не признаются реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, не являются объектами налогообложения.
Перечень видов таких операции достаточно ошибочен. Он состоит, главным образом, из перечня операций, отраженного в п. 3 ст.39 НК РФ, и операции, перечисленных в пп.
2-5 п.2 ст.
146 НК РФ. В принципиальном плане, по действующему налоговому законодательству, возмещение (вычет) за счет бюджета сумм входного НДС производится только по тем операциям, которые использованы в объектах, признаваемых налогооблагаемыми.
Если отсутствует налогооблагаемая база, то по входному НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), право на налоговые вычеты (возмещения) отсутствует.
В таких случаях суммы входного НДС отражаются в покупной стоимости приобретаемых товаров (имущества), работ, услуг.
При этом если указанные товары (имущества), работы, услуги используется для осуществления производственной деятельности для перепродажи (п. 2 ст.171 НК РФ), суммы входного НДС включается в расходы организации, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организации, включая через амортизационные отчисления.
Как поступать с входным НДС в других случаях - ответа нет ни в НК РФ, ни в Методических рекомендациях, хотя исходя из здравого смысла и реальной ситуации другого выхода, чем отнести сумму налога на стоимость закупленного товара (имущества), работ, услуг, не существует2.
Реализация предметов залога включает их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.
Новация регламентируется ст.414 ГК РФ, отступное - ст.409 ГК РФ.
2. Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Речь идет о реализации товаров (работ, услуг) внутри организации для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам.
В этой связи вызывает удивление трактовка налоговыми органами п.п.2 ст.146 НК РФ, в Методических рекомендациях по применению гл.21 НДС НК РФ. По мнению МНС РФ, к операциям по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, являющимся объектом обложения НДС, следует относить все операции, не связанные с производством продукции( 3.1).
При этом, по-видимому, не смущает тот факт, что формулировка п.п.2 п.1 ст.146 НК РФ содержит слова для собственных нужд, и следовательно, в этом п.п. речь может идти лишь о передаче товаров (работ, услуг) внутри организации между её подразделениями.
Если же товары (работы, услуги) передаются (выполняются, оказываются) налогоплательщиком третьему лицу, то такие операции являются не чем иным, как передачей на безвозмездной основе, и облагаются НДС не по п.п.2, а по п.п.1 п.1 ст.146 НК РФ.
Такую некорректность налоговых органов можно было бы оставить без внимания, если бы не один существенный момент. Дело в том, что гл.
21 НК РФ устанавливает различный порядок определения налоговой базы для операций по п.2 ст.154: ... реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе ... налоговая база определяется в порядке, аналогичном предусмотренном ст.40 НК РФ с учётом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж и для операций по п.1 ст.159.
Поэтому неправильная трактовка совершенных предпринимателем операций может привести к ошибкам в определении налоговой базы и соответственно к завышению (занижению) сумм налога, подлежащей уплате бюджет.
3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
4. Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Товары ввозятся в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации.
Действует Инструкция о порядке применения таможенными органами РФ НДС в отношений товаров, ввозимых на территорию РФ, утвержденную Приказом ГТК от 07.02.01г. 131.
В пункте 2 ст.146 перечисляются операции, не относящиеся к реализации товаров (работ, услуг) и, следовательно, не подлежащие обложению НДС. В первую очередь к ним отнесены операции, указанные в п.3 ст.39 части первой НК РФ. Но поскольку перечень, приведенный в п.3 ст.39 является открытым, то в соответствии с подп.9 п.3 ст.39 законодатель применительно к НДС дополнил его подп.2-5 п.2 .
Согласно части первой ст.67 Конституции РФ российская территория включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне России.
Таким образом, сухопутной территорией Российской Федерации является вся суша, находящаяся под суверенитетом Российской Федерации. Водная территория охватывает национальные воды, находящиеся в пределах границ России: воды внутренних рек, озер, каналов, внутренних морей и исторических заливов, воды морских заливов и бухт, воды морского пояса, примыкающего к берегу (территориальные воды).
Воздушная территория включает воздушное пространство над сушей, водами государства, в том числе территориальными. Морские, речные, воздушные и космические корабли, носящие флаг или знак Российской Федерации, в теории международного права именуются плавучей, летучей и космической территориями России.
Место реализации товаров (работ, услуг) является ключевым понятием, используемым при исчислении НДС, поскольку объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) только территория РФ. Данный принцип положен в основу построения системы косвенного налогообложения, т.е. товары, работы и услуги должны облагаться налогом там, где они потребляются.
Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких обстоятельств, перечисленных в ст.147.
До 01 января 2001г. не было предусмотрено определение места реализации. Однако, на практике данный вопрос решался исходя из аналогичных принципов.
Например, в письме ГНС РФ и Минфина РФ от 25 декабря 1996г. ВЗ-6-03/887, 04-03-08 О налоге на добавленную стоимость в отношении налогообложения продукции морского промысла, добытая в Мировом океане и реализованная непосредственно из районов промысла без пересечения таможенной границы РФ, НДС не облагаются.
Статья 148 посвящена месту реализации работ (услуг). Оно определяется как территория Российской Федерации в следующих случаях:
1) недвижимое имущество, с которым связаны работы или услуги, находится на территории России;
2) движимое имущество, с которым связаны работы (услуги), находится на территории России;
3) местом фактического осуществления услуг, если они оказываются в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта, является территория России;
4) покупатель работ (услуг) осуществляет свою экономическую деятельность на территории России. Этот случай применим к ситуации, когда продавец работ (услуг) имеет место нахождения за пределами Российской Федерации.
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории НА основании государственной регистрации организации и индивидуального предпринимателя.
Данное определение вызывает ряд вопросов, не ясно, что понимается под государственной регистрацией: юрисдикция, где лицо приобрело статус юридического лица, или любая другая регистрация (аккредитация, регистрация в налоговых органах и т.п.)
Однако данное положение распространяется не на все работы и услуги, а лишь на некоторые их виды, перечисленные в подп.4 п.1 комментируемой статьи: по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, работы (услуги) по обслуживанию морских судов и т.д.
5) Местом реализации иных (т.е. не названных) работ или услуг считается территория России, если экономическая деятельность организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих эти работы (оказывающих услуги), осуществляется на российской территории. Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к основной реализации работ, услуг, то местом вспомогательной реализации считается место реализации основных работ, услуг.
При оказании услуг по сдаче в аренду воздушных, морских или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем и услуг по перевозке место осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих такие услуги, определяется местом фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации судов либо местом оказания услуг по перевозке.
Рассмотрим один из частных случаев документального оформления оказания подобных услуг. Так, документами, подтверждающими место оказания услуг российской организацией или индивидуальным предпринимателем, являющимися собственниками транспортных средств, за пределами России, являются:
договор аренды российских транспортных средств с экипажем, заключенный российским судовладельцем - налогоплательщиком с иностранным лицом;
выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке;
документы, подтверждающие фактическое оказание услуг за пределами Российской Федерации.
Статья 149 НК РФ предусматривает освобождение от НДС ряд объектов. Это разновидность налоговой льготы, так как налогоплательщик на основании данной статьи может совершать названные операции, не уплачивая НДС, что в полной мере соответствует определению льгот по налогам и сборам, закреплённую в п.6 ст.56 ч.1 НК РФ.
Положение статьи 149 НК РФ конкретизируется в федеральных законах и подзаконных нормативных правовых актах органов исполнительной власти.
В Налоговом кодексе РФ введено налоговое новшество - впервые предусматривается освобождение от налогообложения операций по оказанию финансовых услуг в виде займа в денежной форме.
Необходимо отметить, что данная льгота касается займодавца, который оказывает услугу по предоставлению займа. Иными словами, от НДС освобождается стоимость услуги.
Таким образом, если займы предоставляется за плату (с уплатой процентов), то полученные проценты освобождаются от НДС.
В отличии от текста самой статьи, в Методических рекомендациях важнейший акцент делается на то, что не подлежит налогообложению плата за предоставление взаем денежных средств.
Занятая МНС России позиция обоснованна и правомерна, поскольку, объектом обложения в соответствии со статьёй 39 НК РФ не может быть сама сумма денежного займа, так как отсутствие объекта реализации, поскольку право собственности безвозвратно от займодавца заемщику на эту сумму не переходит, а, по сути, реализована только финансовая услуга, оцененная в виде определенной платы за пользование займом.
Возникает проблема когда, для устранения возможности легального уменьшения налоговой базы, данное освобождение нуждается во введении ограничения ставкой рефинансирования Центрального банка России.
Порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, представляет собой общую сумму налога минус налоговые вычеты.
По общему правилу НДС уплачивается по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации НДС уплачивается в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.
В соответствии с п.1 статьи организация, имеющая обособленные подразделения, обязана уплачивать НДС:
а) по месту своего нахождения;
б) по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.
Сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, рассчитывается по формуле:
Сндс = (С х (Ч + П)) : 2,
где Сндс - сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения;
С - общая сумма налога, подлежащая уплате организацией;
Ч - удельный вес среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (фонде оплаты труда) по организации в целом*(7);
П - удельный вес стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения в стоимости основных производственных фондов по организации в целом.
Сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения (С1), определяется следующим образом:
С1 = С - Ссовокуп.,
где С - общая сумма налога, подлежащая уплате организацией в целом;
Ссовокуп. - сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения всех обособленных подразделений организации.
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п.1 ст.53 части первой НК РФ).
Согласно абзацу первому п.1 статьи 153 состав налоговой базы как элемента налогообложения по НДС зависит от особенностей реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных им на стороне товаров (работ, услуг).
Кроме того, в статье закреплены и общие правила определения налоговой базы для различных объектов налогообложения: расчет налоговой базы отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг) при применении к этим видам разных налоговых ставок, определение выручки от реализации товаров (работ, услуг) исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, работ или услуг, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами пересчет выручки (расходов) налогоплательщика в иностранной валюте в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов соответственно.
В абзацах втором и третьем п.1 ст.153 особо оговаривается, что источником правовых норм, регулирующих порядок определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, является гл.21 части второй НК РФ, а при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации - гл.21 части второй НК РФ и таможенное законодательство Российской Федерации.
Практически все нормы ст.154 носят отсылочный характер, адресуя правоприменителя при расчете стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) к ст.40 части первой НК РФ, посвященной принципам определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.
По общему правилу налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) представляет собой стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленную по их ценам на основании ст.40 НК РФ. При этом в цену включаются акцизы, если расчет производится по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью.
А НДС и налог с продаж при расчете стоимости товаров (работ, услуг) не учитываются.
При исчислении налоговой базы учитываются любые суммы, полученные в связи с реализацией. Однако в статье 162 указывается, что при исчислении налоговой базы ввести ограничение на учет сумм, полученных в виде процента по векселям, процента по товарному кредиту, санкции только в части превышения таких сумм над суммами, рассчитанными в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России.
Подобное ограничение позволит уменьшать налоговую базу на законных основаниях.
В то же время сужение налоговой базы на ставку рефинансирования приведет к реальным потерям для бюджета3.
Употребляемый в п.1 ст.155 термин договор реализации товаров (работ, услуг) неизвестен российскому гражданскому законодательству и, следовательно, его использование в тексте НК РФ представляется некорректным. Согласно п.1 ст.39, ст.146 НК РФ и нормам ГК РФ реализация может происходить по договорам купли-продажи, мены, дарения и др., соглашению о предоставлении отступного или новации.
В соответствии со ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
В НК РФ эти отношения урегулированы в статье 155, в ней отражены два основных способа приобретения права требования.
Первоначально следует определить, что понимает законодатель под дважды встречающейся в статье оборотом финансовые услуги, ибо представляется, что без такого определения понятий не очень удачно сформулированные положения ст.155 НК РФ будет весьма сложно адекватно истолковать.
Сам факт приобретения права требования рассматривается законодателем как реализация финансовых услуг.
В ст.155 НК РФ имущественные права рассматриваются - как оказание приобретателем права финансовой услуги правообладателю. Такой подход к определению сущности уступки права требования можно считать спорным, а употребление в данном контексте термина финансовая услуга не вполне адекватным.
Представляется, что избранные законодателем способы изложения и формулировка ст.155 НК РФ преследуют цель отграничить механизм определения налоговой базы по НДС при факторинге от соответствующего механизма при цессии.
Договоры поручения, комиссии, агентский регламентируются гл.49, 51, 52 ГК РФ соответственно. Налогоплательщики, получающие доход на основе этих договоров при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения по договору.
По договору комиссии вознаграждение получает комиссионер, а по агентскому договору - агент. Правила определения размера вознаграждения такие же, как по договору поручения.
Особенность налогообложения применительно к перечисленным договорам состоит в том, что операции по реализации услуг, оказываемых на основе этих договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению на основании ст.149 НК РФ, не выводятся из-под действия НДС (п.2 комментируемой статьи). Исключение составляют лишь посреднические услуги по реализации на территории России.
Нельзя не обратить на досадную неточность, которая может привести к налоговым спорам, тем более, что в п.п.2 п.3 ст. 149 НК РФ о таком понимании вопроса, как это сказано в п. 21 Методических рекомендаций, речи идти не должно.
В указанном пункте, неправомерно к категории так называемой посреднической деятельности отнесена торговля. Согласно ГК РФ под посреднической деятельностью понимается осуществляемая юридическим лицом на основе соглашения с заинтересованным лицом (либо по доверенности) деятельность по совершению от его имени, за счет и в интересах заинтересованного лица гражданско-правовых сделок, разрешенных действующим законодательством.
В этом смысле торговлю (оптовую, розничную) никак нельзя квалифицировать как посредническую деятельность.
При реализации предприятия в целом как имущественного комплекса налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов.
