Миронов В. Г. - Налог на добавленную стоимость
Наше косвенное налогообложение находится в стадии становления, так как ранее она, как таковая отсутствовала. Раньше система косвенного налогообложения была направлена на пополнение бюджета и перекачки средств из фонда потребления в фонд производственного накопления посредством введенного в 1930 г. налога с оборота.
Он представлял собой комплексный налог, объединяющий и заменяющий собой целый ряд косвенных и прямых налогов, приняв форму надбавки с оптовой цены и взимаемой с населения при продаже товаров и услуг в сети розничной торговли. И это стало мощным и весьма эффективным инструментом, и мог существовать только в рамках этой системы.
С переходом нашей страны на путь рыночных отношений возникла потребность в новой системе косвенного налогообложения. И эта потребность реализовалась в принятии новых налогов, в настоящее время к ним относятся: налог на добавленную стоимость(НДС), акцизы и акцизные сборы, тарифно-таможенные сборы, импортно-экспортные пошлины и сборы.
Наиболее существенную роль как в составе данных налогов и сборов, так ив составе доходных источников бюджетов всех уровней играет НДС.
Обложением данным налогом охватывает как товарообмен на внутреннем рынке, так и оборот, складывающийся при осуществлении внешнеторговой деятельности России со странами ближнего и дальнего зарубежья.
Часто НДС называют европейским налогом, отдавая должное его роли в становлении и развитии европейского интеграционного процесса.
Идея формирования доходной части бюджета за счёт налога на добавленную стоимость возникла ещё в начале ХХ века. Первое предложение о введении в Германии налога под названием Veredelte Umsatzsteuer (облагороженный налог с оборота) внёс в 1919г.
Вильгельм фон Сименс.
Начало практическому внедрению НДС положило описание французским финансистом М. Лоре схема действия налога. Во Франции он был фактически введен с 1968 г.
В российскую практику хозяйствования НДС был введён Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. 1992-1 как составная часть цены с целью урегулирования спроса и предложения на товарном рынке.
Оценка роли и песта НДС неоднозначна: практики полагали, что налог как нельзя лучше обеспечивает бюджетные потребности, а аналитики критиковали этот налог за излишнюю фискальность, неотработанная налоговая база и чрезмерно высокие ставки. НДС, считали они, не адаптирован к отечественной экономике на этапе перехода к рынку, что объясняет существование недостатков в формировании налогооблагаемой базы и в технике исчисления НДС.
Трактовка базы обложения НДС содержащийся в Законе РСФСР 1992-1 совершенно не совпадает с методическими положениями относительно этой базы, которыми руководствуется практика.
Актуальность решения проблемы исчисления и уплаты НДС возникла сразу же после введения данного налога в России. Отсутствие научно обоснованных расчетов элементов налогооблагаемой базы, экономических возможностей налогоплательщиков, потребностей бюджета, соотношений между различными видами налогов и общей суммой бюджетных потребностей.
Появившиеся значительно позже широкомасштабные научные исследования практики обложения этим налогом оборотов по реализации товаров( работ, услуг) подтвердили не рыночный характер отечественной модели НДС и необходимость её изменения.
Вступившая в силу с 1 января 2001г. глава 21 Налог на добавленную стоимость части второй Налогового кодекса РФ, даже с учётом внесённых изменений и дополнений Федеральным законом от 29.12.2000г.166-ФЗ, не устранила по ряду существенных вопросов функционирования налога на добавленную стоимость неточностей, нерешённых проблем, не позволяющие однозначно и твердо руководствоваться налоговым законодательством.
В этом смысле нельзя разумеется, говорить о Налоговом кодексе РФ как о законодательном акте прямого действия, дающим ответы на все вопросы, возникающие в практике определения налогооблагаемой базы, исчисления и уплаты НДС в бюджет. Но также просчеты законодателей, стремление налоговых органов пролоббировать свои интересы и незначительный срок практики применения данного налога вызвали отдельные спорные моменты.
От решения этих споров значительно зависит справедливость и экономическая обоснованность данного налога.
Цель моей работы будет попытка раскрыть сущность проблемы исчисления и уплаты НДС от элемента к элементу налога. Стараясь быть последовательным хотелось бы показать значение взаимосвязи элементов между собой для исчисления налога.
Задача моей работы станет попытка, найдя и раскрыв противоречия между Налоговым кодексом Российской Федерации и Методическими рекомендациями по применению гл.21 НК РФ, между налоговыми органами и налогоплательщиками, основываясь на предложениях и выводах как теоретиков, так и практиков применения данного налога, дать возможные пути выхода из данной ситуации.
В гл.1, которую я назвал Общий порядок исчисления и уплаты НДС, в ней раскрывая содержание самих элементов налогообложения необходимых для исчисления НДС, подспудно будут рассмотрены недочеты при разработке законодателями этого налога и в практических рекомендациях по применению налога на добавленную стоимость.
В гл.2, которая названа мною Проблемы исчисления и уплаты НДС, в ней будет попытка рассмотреть самые наболевшие противоречия в практике применения налога на добавленную стоимость и дать приемлемые решения этих противоречий. К ним относятся проблемы возмещения экспортерам налога на добавленную стоимость из бюджета, признание авансовых платежей объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а также особенности обложения налогом на добавленную стоимость строительно-монтажных работ, для собственного потребления.
При работе над данной темой мною будут использованы нормативно правовые акты: Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ часть первая и вторая, Гражданский кодекс РФ, Федеральные законы РФ, Методические рекомендации по применению главы 21 Налог на добавленную стоимость, Инструкции, Письма МНС и ГТК, Постановления и Решения Арбитражных судов, а также научные статьи в периодических изданиях.
ОБЩИЙ ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС
Налогоплательщики НДС.
В данном параграфе перечисляются субъекты, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС). Этот перечень исчерпывающий.
В него входят организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации согласно Таможенному кодексу Российской Федерации (ТК РФ).
Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (ст.11 части первой НК РФ).
Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. (ст.11 НК РФ)
Что касается лиц, признаваемых плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, то согласно п.2 ст.110 ТК РФ НДС относится к числу таможенных платежей, а в соответствии со ст.118 ТК РФ Плательщики таможенных платежей таможенные платежи вправе уплатить любое заинтересованное лицо, если иное не предусмотрено ТК РФ. Обычно таможенные платежи уплачивает непосредственно декларант либо иное лицо в соответствии с действующим таможенным законодательством.
В статье 145 закреплена льгота для плательщиков НДС в виде освобождения от исчисления и уплаты НДС. Получение права на эту льготу зависит от размера выручки от реализации товаров (работ, услуг) в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих месяцу, с которого налогоплательщик претендует на льготу: сумма выручки от реализации товаров (работ услуг) без учета НДС и налога с продаж не должна превышать 1 млн.руб.
Сразу после вступления статьи 145 главы 21 НК РФ начались судебные споры между налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями, желающими освободится от обязанностей налогоплательщика с 1 января 2001 г. и налоговыми органами, которые руковдствуются п.2.8 Методических рекомендаций по применению. В нём указано, что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, предоставляется только с 01 апреля 2001г. на основании данных его деятельности за январь-март 2001г.
Таким образом налогоплательщик в любом случае должен уплатить НДС за январь-март 2001г..
Налоговые органы строго придерживаются приведенных рекомендаций МНС РФ.
Судебно-арбитражная практика исскуствено разделяет порядок освобождения от уплаты НДС для налогоплательщиков-юридических лиц и налоплательщиков-индивидуальных предпринемателей: для первых освобождение должно предоставлятся с 01 января 2001г., для других с 01 апреля 2001г.1
Федеральный арбитражный суд (ФАС) Восточно-Сибирского округа рассмотрев на судебном заседании кассационную жалобу ООО Школа предпринемателей обратилась в Арбитражный суд (АС) Иркутской области с иском к инспекции по г.Ангарску о неправомерности её бездействия выразившейся в непринятии решения по представленным истцом документам и заявлению об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчилением и уплатой НДС с 01 января 2001г. путём обязания ответчика вынести решение об освобождении от исполнения истцом данной обязанности с указанной даты.
Решением суда от 05 декабря 2001г. в иске отказано.
Как следует из материалов дела, 15 января 2001г. ООО Школа предпринемателей обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о предоставлении освобожения от исполнения обязанностей по уплате НДС на основании ст.145 НК РФ от 01 января 2001г., в удовлетворении которого в удовлетворении отказано.
Принимая решение об отказе в удовлетворении исковых требований, суд мотивировал его тем, что нормы статьи НК РФ введены в действие с 01.01.2001г. и должны применяться к правоотношениям, возникающим после указанной даты.
ФАС Восточно-Сибирского округа считает выводы суда правильными, а решения законными и обоснованными.
В соответствии с п.1 ст.145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров( работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учёта налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.
Данная норма введена в действие с 01 января 2001г. (ст.1 Закона РФ от 19.07.2000 118-ФЗ О введении в действие части второй НК РФ и внесений изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах).
В силу правового принципа действия закона во времени, законы и иные нормативно-правовые акты распространяются на те общественные отношения, которые возникли после его принятия. В связи с этим, поскольку право на освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика возникла 01 января 2001г., налогоплательщик претендующий на его использование, наряду с соблюдения своих условий, обязан представить доказательства того, что сумма выручки от реализации товаров( работ. услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца, т.е. за январь, февраль, март 2001г., без учёта НДС и налога с продаж, не превысила в совокупности один миллион рублей.
Следовательно, при соблюдении всех требуемых статьёй 145 НК РФ условий, право на освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика может быть предоставлено с 01 апреля 2001г.
Предоставление данного права 01 января 2001г. противоречи ло бы действительному смыслу и содержанию нормы, установленной п.1 ст.145 НК РФ, поскольку означало бы действие гипотезы данной нормы условия о сумме выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца) до вступления в юридическую силу диспозиции правовой нормы. Это означало бы придание обратной силы гипотезе правовой нормы.
Придание обратной силы закону возможно лишь в исключительных случаях в силу прямого указания закона. Поскольку ни Налоговым кодексом РФ, ни выше указанным Федеральным законом от 19.07.2000 118-ФЗ это не предусмотрено, оснований для предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика с 01 января 2001г. не имеется.
Статье 145 НК РФ основанием для освобождения от уплаты НДС является размер выручки от реализации товаров ( работ, услуг), при этом понятие выручки от реализации товаров (работ, услуг) не связано с определением налоговой базы именно по НДС. Налоговая база НДС при реализации товаров ( работ, услуг) согласно статьи 154 определяется как стоимость этих товаров ( работ, услуг). Действовавшем ранее Законе РФ О НДС данный термин вообще отсутствует.
В типовой форме заявления на освобождение от уплаты НДС, утверждённая приказом МНС от 29 января 2001г.
БГ-3-03/23, в качестве документов, подтверждающих право на освобождение, указаны книга продаж, книга доходов и расходов, журналов полученных и выставленных счетов фактур. На основании таких документов можно определить размер выручки от реализации товаров( работ, услуг) индивидуальными предпринимателями для целей освобождения его от уплаты НДС.
Арбитражный суд Свердловской области своим решением от 02 марта 2001г. принял сторону истца-индивидуального предпринимателя из г.Асбест Свердловской области.
Как следует из материалов дела индивидуальный предприниматель 11 января 2001г. в налоговую инспекцию с заявлением о получении освобождения от обязанностей налогплательщика ст.145 НК РФ.
Инспекция МНС РФ по городу Асбест в освобождении от обязанностей налогоплательщика индивидуальному препринимателю отказала, мотивируя это тем что:
1. Заявление об освобождении от обязанностей налогоплательщика подаётся по установленнй форме, а предприниматель подал заявление в свободной форме.
2. Индивидуальные предприниматели до 01 января 2001г. не являются плательщиками НДС и у них нет сведений за 2000г., подтверждающих право на освобождение.
Арбитражный суд Свердловской области бездействие инспекции МНС РФ по г.Асбест Свердловской области необоснованным:
1. На момент подачи заявления индивидуальным предпринимателем на освобождение от обязанностей налогоплательщика( 22 января 2001г.), форма заявления не была установлена. И отсутствие утверждённой формы не может служить основанием для отказа в реализации права плательщика на освобождение по статье 145 НК РФ.
Основанием для применения освобождения законодательство о налогах и сборах связывает только с деятельностью лица, претендующего на освобождение. А отсутствие разработанного порядка и утвержденных форм документов не может влиять на наличие или отсутствие прав субъектов налоговых отношений.
2. НДС введён Законом РФ О НДС, порядок уплаты которого регулируется с 01.01.2001г. НК РФ.
Плательщиками этого налога по ст.
143 НК РФ является организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемыми плательщиками налога в связи с перемещением товаров через границу РФ.
При этом организации или индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учёта НДС и налога с продаж не превысила один миллион рублей (ст. 145 НК РФ).
Лица, претендующие на освобождение, должны предоставить заявление или документы, подтверждающие право на освобождение, в налоговый орган.
Индивидуальный предприниматель полностью отвечал этим требованиям.
Суд принял решение в пользу плательщика и обязал налоговый орган предоставить им освобождение.
Вместе с тем, большинство положений главы 21 НК РФ, включая ст.145 вступили в силу 01 января 2001г. ( статья Закона РФ О введение действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые акты РФ о налогах). Следовательно, право на освобождение от уплаты возникла именно 01 января 2001г. равно как и обязанность уплатить НДС. Никаких ограничений по сроку вступления в силу указанных 2
положений во Вводного законе нет. Положения в п.2.8 Методических рекомендаций МНС РФ, утверждённого Приказом МНС РФ от 20.12.2000г.противоречат статье 145 НК РФ.
Как сторонники освобождения индивидуальных предпринимателей 01 января 2001г., так и противники исходят из того, как воспринимать дату - 01 января 2001г. Либо, как срок после которого действия закона распространяются на те общественные отношения возникающие после него, либо срок после которого у налогоплательщика возникает право на освобождение от уплаты НДС.
Стремление налогоплательщиков получить освобождение от обязанностей, связных с исчислением и уплатой НДС, предполагает, что их освобождают от всех обязанностей, т.ч. и при подаче налоговых деклараций по НДС. В данном случае налоговые органы руководствуются п.2.8 Методических рекомендаций МНС РФ, в котором указано, что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате НДС не освобождает от обязанностей, по предоставлению налоговых деклараций по НДС.
Здесь следует обратиться ст.163, 174 НК РФ. Срок подачи зависит от установленного для организации налогового периода.
Налоговый период может быть определён либо как квартал, если ежемесячная в течении квартала сумма выручки от реализации товаров( работ, услуг) без учёта НДС и налога с продаж не превышает один миллион рублей, либо как месяц, если превышает.
Декларация предоставляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекающим налоговым периодом.
Есть много проблем связанных с разным понимание того, что понимается под датой предоставления. И от того как налогоплательщики и налоговые органы понимают эту дату зависит будут ли споры между ними.
На практике налоговые органы требуют предоставлять декларации ежемесячно, независимо от применяемого налогового периода. Такое требование, является целесообразным по следующей причине: освобождение предоставляется на срок равный 12 последовательных календарных месяца.
Если в течении этого срока сумма выручки от реализации без учёта НДС и налога с продаж за каждые три последующих календарных месяцам в совокупности превысит один миллион рублей, то налогоплательщик утрачивает право на освобождение и уплачивает налог на общих основаниях.
Три последовательных календарных периода могут находиться как в пределах, так и за пределами квартала.3
Разъяснения данные в п. 2.8 Методических рекомендаций говорят о стремлении налоговых органов осуществлять текущий контроль за деятельностью налогоплательщиков, даже вступая в противоречие с главой 21 НК РФ . Поскольку данное положение создаёт беспрецедентные возможности для полного и легального ухода от обложения НДС практически в любой сфере деятельности с помощью создания нескольких организаций и осуществлении деятельности поочерёдно через каждую из них, либо создание организации-однодневок. Но позиции налоговых органов не бесспорна.
В самом деле, если организация или индивидуальный предприниматель в установленном статьёй 145 НК РФ порядке освобождает от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, то он абсолютно справедливо не пользуется правами как по вычету сумм входного НДС, так и по начислению НДС к уплате.
Отсутствие таких прав и обязанностей для лиц не исполняющих обязанности налогоплательщиков, чётко прописаны:
а. в пункте 5 ст. 168 НК РФ, в котором указано, что ... расчетные документы, первичные учётные документы оформляются и счета-фактуры выставляется без выделения соответствующих сумм налога.
При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп Без налога (НДС).
б. в п.п.1 п.6 ст.170 НК РФ отмечена, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров( работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ учитываются в стоимости соответствующих товаров( работ, услуг) в случае приобретения( ввоза) товаров( работ, услуг) лицами, освобожденными от обязанности налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ...
Действие этих норм, с точки зрения Минаева Б.А., полностью исключает возможность представления лицами, освобождёнными от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно статьи 145 Кодекса, налоговой декларации, несмотря на то, что п.2.8 Методических рекомендаций, то такое освобождение от представления налоговой декларации не предусматривается.
Нельзя не заметить, что такое требование вступает также в противоречия со ст.80 НК РФ, так как налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика ...о... исчисленной сумме налога и(или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Налоговая декларация предусматривается каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком...
Таким образом, представление налоговой декларации законодательно увязано только с обязанность уплаты налога в бюджет.
Исходя из статьи 173 и 174 НК РФ предоставление налоговых деклараций связано с исчислением налога. Вп.4 ст.145 НК РФ указано, что налогоплательщик предоставляет документы, подтверждающие, что в течении срока освобождения сумма выручки не превысила за каждые соответствующие три месяца одного миллиона рублей только по истечении срока освобождения.
Таким образом, получая освобождения согласно статьи ст.145 НК РФ, лицо освобождается и от исполнения обязанностей по представлению налоговой декларации, за исключением выставления счетов- фактур с выделением сумм НДС (п.п.1 п. 5 ст.173 и п.5 ст.174 НК РФ).
Это единственный случай, который напротив подтверждает наш вывод.
Но и здесь не обошлось без изъяна, поскольку объекность и специфичность функционирования НДС нарушены за счет того, что по таким операциям нужно было бы предусмотреть обязанность возместить по вычету(зачету) входного НДС, так как отсутствие права на вычет НДС ведёт к двойному налогообложению одного и тоже объекта, что в принципе не допускается.
Далее возникает не вполне логичный вопрос: А нужно ли применять статью 145 НК РФ? Ведь налогоплательщики стремятся получить освобождение, и как мы видели выше борются за это право.
- важно заметить, что освобождение налогоплательщика от от исполнения обязанностей, связанных с начислением и уплатой НДС, непосредственно связано также с утратой его права на вычет или возмещение входного НДС. Нетрудно заметить, что такая ситуация вряд ли экономически выгодна и приемлима для тех лиц, которые испытывают опредленные трудности в конкурентной борьбе за рынки сбыта товаров, так как в случае использования права освобождения исполнения обязанностей конечная цена реализации товара у такого лица ( при сохранении сложившегося уровня прибыли) и будет выше по сравнению с ценой на аналогичные товары, по которым производится начисление НДС, за счет увеличения себестоимости (затрат) на сумму входного налога.
Таким образом, в этой ситуации сумма входного НДС из нейтрального состояния трансформируется в ценно образующую, поскольку покупатель таких товаров лишается права на возмещение ( зачет, вычет) этого налога.
Кроме того, частным предринимателям, оборот которых потенциально может в какой-то момент превысить установленную планку теперь придется просто повышать, цены на добавленную стоимость своих и услуг, заключая в них затаившийся НДС, поскольку над ними всегда будет висеть угроза отмены освобождения и будут стараться занижать реальные обороты.
- с другой стороны, наличие данной возможности позволяет некоторым предприятиям структурировать свою деятельность на основе создания холдинга, состоящего из самостоятельных предприятий, выручка от реализации продукции каждого из которых не превышает одного миллиона рублей за три месяца.
