5.4.1. Планирование и контроль затрат и доходов
Планирование и контроль затрат и доходов в концерне осуществляются, как правило, в консолидированной форме на базе соответствующих расчетов дочерних предприятий и дают информацию для внешних и внутренних пользователей.
Соответственно различают внутренний и внешний учет затрат и доходов.
(1) Планирование затрат и доходов в немецких концернах
Формирование системы внутренних показателей консолидированного плана прибылей и убытков носит характер производного (вторичного) планирования.
Формирование системы внешних показателей, напротив, носит характер первичного централизованного планирования.
В централизованном порядке и с учетом интересов и целей внешних субъектов планируются показатели затрат и доходов для всех входящих в консолидируемый круг дочерних предприятий и тем самым концерна в целом. При этом необходимо прежде всего учитывать обязательность публикования отчетов, а также полноту торговых (хозяйственных) и налоговых балансов дочерних предприятий.
При планировании и контроле затрат и доходов учитываются ключевые показатели и их компоненты. Если поставленные цели не достигнуты, то у концерна есть две возможности для анализа причин отклонений в рамках процесса контроля: изучение ключевых показателей по затратам и доходам концерна в целом в разрезе элементов и во времени. Если по отдельным видам затрат и доходов отмечены значительные изменения, то необходимо исследовать причины отклонений. При этом следует оценить динамику затрат и доходов дочерних предприятий и отделений. Причем такая оценка требуется независимо от того, достигло данное отделение поставленных целей или нет; изучение ключевых показателей отделений концерна. Для анализа выбираются отделения, показатели которых не соответствуют целевым.
Целесообразно использовать обе возможности. Анализ причин отклонений может привести к пересмотру планов отделений. Например, при неудовлетворительном уровне показателей затрат, связанных с персоналом, может быть рассмотрена возможность передачи части производств другим отделениям концерна.
Составленные с учетом различных альтернатив оценки показателей отчеты о затратах и доходах могут быть использованы в качестве базы для планирования использования прибыли. Так как в Германии прибыль распределяется не на базе данных консолидированной отчетности, а на базе данных отчетности головной компании (штаб-квартиры), то для целей планирования использования прибыли служит неконсолидированный отчет о затратах и доходах головной компании (штаб-квартиры). Здесь могут возникнуть некоторые проблемы, ибо результат деятельности материнской компании не всегда соответствует результату деятельности концерна в целом.
Это происходит часто в том случае, когда юридически независимые дочерние предприятия передают всю прибыль или ее часть в следующем периоде головной компании (штаб-квартире), в отчете которой эта прибыль фигурирует в качестве доходов от участия в капитале других фирм.
Результат деятельности материнской компании складывается, таким образом, из результата собственной деятельности и дохода от участия, поступившего в предыдущие периоды от дочерних предприятий. Расхождение во времени между моментом получения прибыли и ее представлением в балансе в качестве дохода от участия приводит к возникновению положительной или отрицательной разницы между результатом деятельности - концерна в целом и штаб-квартиры. Прибыль распределяется в этом случае не по фактическому результату деятельности концерна за период, а по расчетным данным, которые показывают более высокий или низкий результат деятельности штаб-квартиры.
Приведение к одному периоду прибыли, получаемой дочерними предприятиями, и прибыли (убытков) от участия штаб-квартиры в их капитале, происходит согласно договору о передаче (перераспределении) прибыли. Однако это возможно только тогда, когда дочерние предприятия не создают собственные резервы прибыли. В противном случае они должны иметь гарантию того, что их убытки покроет штаб-квартира. Если в результате работы одних отделений концерна получена прибыль (убыток) от внутриконцерновых кооперированных поставок, которые на день составления баланса числятся в качестве запасов в других отделениях, то ее нельзя исключать из общей перераспределяемой прибыли.
Особенности налогового планирования в немецких концернах
В немецком налоговом законодательстве нет специального закона о налогообложении концернов. В различных законах о налогообложении есть разделы, относящиеся к деятельности концернов, которые и должны учитываться при налоговом планировании в концернах. Особенно важными при этом представляются отношения фактического подчинения дочерних предприятий головной компании (штаб-квартире) и наличие (отсутствие) договора о распределении прибыли.
Если компания владеет контрольным пакетом акций другой компании или нескольких компаний, то необходимо проверить, имеются ли с налоговой точки зрения отношения фактического организационного, финансового и производственного подчинения. В условиях фактического подчинения головная компания (штаб-квартира концерна) обязана платить промысловый налог (налог на вид деятельности). Однако соответствующий доход, являющийся базой для налогообложения, при этом рассчитывается для головного и зависимых предприятий раздельно.
Налоги на промысловый капитал и промысловый доход каждая компания должна планировать самостоятельно. Так как величина промыслового налога для концерна в целом может отличаться от суммы промысловых налогов дочерних предприятий, то штаб-квартира (головное предприятие) концерна должна учитывать в своем плане промысловый капитал и промысловый доход дочерних предприятий и распределять приходящиеся на дочерние предприятия суммы промыслового налога.
Если фактическое подчинение дочерних предприятий штаб-квартире дополняется договором об отчислении прибыли, то штаб-квартира должна платить не только промысловый налог, но и корпоративный налог на прибыль.
Промысловый налог в этом случае планируется так же, как и в концернах, где нет договора об отчислении прибыли. Корпоративный налог на прибыль должно - аналогично промысловому налогу - планировать самостоятельно каждое дочернее предприятие. Так как налог на прибыль зависит не только от результатов деятельности, но и от политики распределения прибыли, необходимо учитывать запланированное отчисление прибыли дочерними предприятиями штаб-квартире. С экономической точки зрения такое отчисление прибыли следует рассматривать как выплату дивидендов штаб-квартире концерна дочерними предприятиями.
Если в капитале дочернего предприятия участвуют также мелкие акционеры, то они имеют право на компенсационные выплаты, которые облагаются налогом как собственный доход дочернего предприятия.
(2) Планирование и контроль затрат и доходов в международном концерне
На зарубежных дочерних предприятиях внешняя документация, предназначаемая для передачи в концерн (штаб-квартиру), оформляется в соответствии с общеконцерновыми правилами в германских марках, поскольку эти данные используются в годовой отчетности концерна. При этом исходят из данных внутреннего учета в германских марках. Причем указывают альтернативные методы расчетов, которые предусмотрены едиными правилами для дочерних предприятий.
Наряду с этим зарубежные дочерние предприятия должны (при необходимости) публиковать и предоставлять своим инвесторам и кредиторам необходимую внешнюю отчетность, составленную на основании действующего национального законодательства. Такие отчеты являются базой для налогообложения и выплаты дивидендов.
Исходным пунктом для внешнего документооборота являются данные внутреннего учета, осуществляемого в национальной валюте по методам, соответствующим требованиям национального законодательства с учетом дивидендной политики штаб-квартиры, требований публикации годовых отчетов и налоговой политики страны. При этом также надо принимать во внимание интересы мелких акционеров, которые не всегда совпадают с интересами штаб-квартиры.
Особенности налогового планирования в международном концерне
Как правило, немецкое предприятие, являющееся головным (штаб-квартирой) в концерне, со всеми своими доходами, полученными от зарубежных дочерних предприятий, подпадает под действие немецкого законодательства о налогообложении прибыли корпораций. Часть доходов, поступающая из-за рубежа, обычно подпадает под действие законодательства о налогообложении стран местонахождения дочерних предприятий, что приводит к двойному налогообложению. Данное положение облегчается межправительственными соглашениями об устранении двойного налогообложения, что соответственно должно учитываться при налоговом планировании.
Внутригерманским налогом на прибыль корпораций облагаются также и получаемые дивиденды. Однако перекладывание этих налогов на зарубежные дочерние компания недопустимо.
