Накладывающиеся одна на другой плановые периоды
При информативном консолидированном планово-контрольном документообороте предполагается, что в концерне действуют единые правила составления балансов и оценки его статей. Для концернов, у которых материнская компания (штаб-квартира) находится на территории Германии, предполагается прежде всего выполнение законодательных требований к структуре баланса. Позиции балансов дочерних предприятий, консолидируемых в концерновом отчете, должны корреспондировать с такими статьями баланса материнской компании, как активы, долги, статьи, разграничивающие учет затрат и поступлений в смежных отчетных периодах, а также с доходами и затратами в отчете о прибылях и убытках. Если есть возможность выбора метода оценки, то для всех (обязанных консолидировать свои балансы) предприятий концерна должны применяться единые правила интерпретации статей баланса. В этом случае действует принцип экономической (хозяйственной) целостности концерна, предопределяющий применение единых принципов оценки.
Используемые в некоторых консолидируемых отчетах масштабы оценки должны соответствовать один другому и в плановых, и в отчетных расчетах. Использование единых принципов консолидации в концерне исключительно в плановых расчетах делает невозможными сравнения плановых и фактических показателей.
Если уже на уровне отдельных отчетов не соблюдаются единые правила расчетов, то консолидация показателей приведет к получению неинформативных данных. Это будет просто набор цифр.
Консолидированная концерновая отчетность формируется по консолидационным этапам.
При консолидации капитала доли капитала предприятий концерна (чистая балансовая стоимость из баланса материнской компании) и капиталы дочерних предприятий, которые должны консолидироваться, при необходимости после переоценки на день составления баланса должны взаимно компенсироваться.
Возможны два метода консолидации капитала: метод приобретения (Purchase-Methode) и метод совмещения интересов (Pooling of Interests-Methode). В основном используют первый метод, второй применяют только при определенных условиях.
Особенность метода приобретения при консолидации капитала - разделение первой и последующей консолидации. Таким разделением достигается раздельный показ наличных резервов дочернего предприятия до его первого включения в консолидируемый круг и резервов, образованных, когда предприятие уже находилось в составе концерна. Предпосылкой для такой дифференциации является то, что при первом включении в консолидируемый круг разница (активные или пассивные статьи, разграничивающие учет затрат и поступлений по смежным отчетным периодам) между первоначальными стоимостями участий у материнской компании и долевого капитала дочерних предприятий показывается в зависимости от происхождения. На сумму этой разницы по рассматриваемым позициям баланса дочернего предприятия следует увеличить или уменьшить балансовую стоимость. Увеличение балансовой стоимости возможно до тех пор, пока долевой собственный капитал дочернего предприятия не превысит величину балансовой стоимости участия в годовом отчете материнской компании. Если при переоценке стоимость увеличивается, то положительную разницу для целей консолидации нужно в следующем году учитывать нарастающим итогом исходя из срока службы основных средств, которым эта стоимость соответствует. Если после отнесения разницы на отдельные объекты основных средств есть остаток, то его показывают в балансе обособленно в качестве фирменной ценности (Goodwill). Пассивный остаток отражается как "разница, возникающая в результате консолидации капитала" (Badwill). Поскольку остающаяся разница должна быть зафиксирована в активе баланса, ее к моменту первой консолидации можно списывать или на имеющиес резервы концерна, или в каждом следующем финансовом году по меньшей мере в размере четверти суммы, или планомерно по оцененному сроку использования.
При консолидации капитала по методу приобретения возможны два варианта оценки капитала: по балансовой и по восстановительной стоимости.
При оценке по восстановительной стоимости в концерновый отчет переносятся как исходные стоимости балансов дочерних предприятий, так и вся разница стоимостей, а, кроме того, соответственно скорректированные доли акционеров с небольшими пакетами акций. Нераспределенная разница по обоим вариантам оценки учитывается только в размере, соответствующем доле акционера, владеющего контрольным пакетом.
Влияние на финансовый результат оценки по восстановительной стоимости больше, чем оценки по балансовой стоимости. Если принять во внимание ряд факторов (например, капиталовложения, учет прибыли в зависимости от пропорций между крупными и мелкими акционерами), то оценка по восстановительной стоимости предпочтительнее. Поэтому результаты, отраженные в концерновой отчетности и отчетности дочерних предприятий, следует корректировать исходя из варианта оценки.
Применяя метод совмещения интересов, материнская компания может в определенных условиях консолидировать балансовую стоимость своего участия только с заявленной долей капитала дочернего предприятия. В этом случае данные о балансовой стоимости из балансов дочерних предприятий переходят без изменений в баланс концерна. Возникающие расчетные разницы немедленно списывают на нейтральные с точки зрения результата статьи капитала концерна.
При консолидации капитала в процессе планирования и контроля возможные изменения капитала и соотношений участи должны прогнозироваться заранее. Это относится также к курсам покупки или продажи долей капитала. При изменении отношений участия происходят сдвиги между долями меньшинства акционеров и корректировочными статьями консолидации капитала, или резервами капитала и прибыли концерна в целом.
Если одно предприятие управляется другим предприятием, отчетность которого включается в годовую отчетность концерна, и одним или несколькими другими предприятиями, отчетность которых не включается в отчетность концерна, то согласно торговому праву в качестве альтернативы предлагается долевая, или квотированная консолидация. При совместном руководстве эта форма консолидации отграничивается от формы полной консолидации. Долевая консолидаци - форма для ассоциированных предприятий, реализуемая при помощи метода чистой стоимости фирмы (Equity-Methods). При долевой консолидации все позиции годовой отчетности совместно управляемого предприятия переходят в годовую отчетность концерна лишь в соответствии с долей концерна в этом предприятии.
Участие в предприятии, при котором материнская компания может оказывать значительное влияние на предпринимательскую и финансовую политику ассоциированных предприятий, должно оцениваться в рамках отчетности концерна по методу чистой стоимости. Оценку собственного капитала по чистой стоимости в литературе часто называют "консолидацией в одной строке". При этом в отчетность концерна переходят данные исключительно о стоимости собственного капитала ассоциированных предприятий. Отсюда следует, что и при оценке такой формы участия по чистой стоимости должны быть пройдены все этапы консолидационного процесса. Кроме того, стоимость участия в годы после первой консолидации может меняться в результате привлечения или уменьшения капитала или в результате выплаты дивидендов.
Дебиторская и кредиторская задолженность одних участников концерна другим должны быть исключены в процессе консолидации задолженности. Обычно в национальном концерне дебиторская и кредиторская задолженность равновелики.
При планировании и контроле на уровне всего концерна за период, так же, как при планировании и контроле на определенный, момент (дату), в соответствии с принципом экономической (хозяйственной) целостности из расчетов должны быть исключены и частично реструктуризованы внугриконцерновые доходы и расходы. Условие нормального протекания этого процесса - налаженные планирование и учет технико-экономических результатов по дочерним предприятиям и сторонним организациям. Исключение внутриконцернового оборота приводит в целом к нейтральному результату, если отдельные расчетные величины доходов и затрат концерна равновелики и запасы не изменяются.
Если размер запасов вследствие внутриконцерновых поставок увеличился, необходимо исключить из отчета о прибылях и убытках и соответственно из расчетов издержек и выручки промежуточные суммы прибылей и убытков.
Из-за внутриконцерновых кооперированных поставок необходимо исключать промежуточные суммы прибылей и убытков. Размер исключаемых внутриконцерновых сумм зависит от стоимостей, отраженных в отчетности дочерних предприятий и всего концерна. При расчетах внутриконцерновой стоимости приобретенных товаров и услуг и себестоимости продукции право выбора метода оценки этих показателей имеют и дочерние предприятия, и концерн в целом.
При корректировке величины запасов для всего концерна любое увеличение запасов вследствие внутриконцерновых поставок оценивают по плановой внутриконцерновой стоимости приобретения или производственной себестоимости.
Следует однако помнить, что исключение сумм прибылей и убытков во многом ограничено законодательством.
Объект налогообложения, как правило, - финансовый результат деятельности предприятий, входящих в концерн. В соответствии с немецким законодательством консолидированный концерновый годовой отчет не является базой для налогообложения.
Рассмотренные принципы консолидации лежат в основе планово-контрольных расчетов на базе стоимости приобретения. Если планово-контрольные расчеты будут осуществляться по восстановительной или текущей стоимости, как при калькулировании финансово-экономических результатов деятельности предприятия, то все принципы консолидации могут применяться без изменений.
Если в балансе материнской компании, где данные приводятся по восстановительной или текущей стоимости, величина участий учитывается также по текущей стоимости, то определяемая в результате переоценки часть резервов должна быть включена в консолидацию капитала. Однако переоценка участий на практике почти не применяется. Гораздо чаще участия, оцененные по балансовой стоимости, оставляют без изменения в балансе материнской компании. В этом случае часть резервов, образованных вследствие переоценки, не включается в консолидированный капитал. Как правило, данные о переоцененных резервах из балансов предприятий показывают особыми статьями в консолидированном балансе. Если при оценке по текущей стоимости обязательная для исключения прибыль гораздо больше или меньше, чем при оценке по балансовой стоимости, то возникающую разницу нужно учесть отдельно. Таким образом увеличиваются или уменьшаются резервы.
