Вставка 20. Этапы платежа и просроченная задолженность по платежам

Просроченная задолженность по платежам возникает тогда, когда по счету или иному обязательству наступил срок платежа, но платеж до наступления этого срока не поступил. Для оценки просроченной задолженности необходимо установить как срок, когда по счету должен быть произведен платеж, так и факт совершения или несовершения платежа. При стандартном порядке проведения платежа для всех систем бухгалтерского учета характерны четыре основных этапа:

• обязательство: предполагаемый расход, возникающий в результате размещения заказа, подписания контракта или другого соглашения на предоставление товаров или услуг;

•проверка: подтверждение от правомочного агента-получателя факта получения заказанных товаров или услуг и, тем самым, факта признания обязательства и срока платежа;

• выставление платежных документов: выставление чека или платежного поручения на поставщика товаров или услуг, или для покрытия обязательства по переводу средств, срок которого наступил;

•кассовый платеж: платеж наличными средствами или перевод денежных средств поставщику или на счет получателя после предъявления и расчета по чеку или платежному поручению.

В странах с развитой экономикой многие поставщики товаров и услуг обычно предоставляют кредит на срок от 30 до 60 дней с момента проверки до этапа выставления платежных документов. То есть счета «выставляются к оплате» после проверки и являются «подлежащими оплате» по истечении соответствующего установленного срока кредита. Системы учета на кассовой основе и системы учета на модифицированной кассовой основе отражают и представляют данные о расходах на основании «выписки платежных документов» (или иногда на основании «кассового платежа»). Однако в менее развитых системах бухгалтерского учета часто трудно получить надежные оценки для более ранних этапов проведения платежа и счетов, подлежащих оплате. В системах учета на основе принципа начисления и модифицированного принципа начисления расходы отражаются и представляются в момент проверки, и в этих системах обычно ведется более полный учет всех этапов платежа. Поэтому при использовании последних систем проще производить оценку просроченной задолженности по платежам.

в управлении государственными финансами, но также может быть существенным препятствием для прозрачности в бюджетно-налоговой сфере. Если не представляются данные о просроченной задолженности, неверно показывается также и состояние государственных финансов. Действенные системы бухгалтерского учета в органах государственного управления должны предоставлять достаточную информацию для оценки размеров просроченной задолженности по платежам или налогам.

133. Учет на кассовой основе в органах государственного управления ведет к занижению реального дефицита государственного бюджета в случае наличия у органов государственного управления значительной или постоянной просроченной задолженности по платежам (например, поставщикам, работникам или пенсионерам). Просроченная задолженность по платежам редко является проблемой в странах с развитой экономикой, однако по причинам, указанным во вставке 20, чрезвычайно распространена в развивающихся странах

и странах с переходной экономикой. Данная проблема часто может быть обусловлена в большей степени несовершенством подготовки бюджета, чем недостатками системы бухгалтерского учета, но, тем не менее, надежная система учета всегда помогает решить данную проблему и избежать ее рецидивов.

¹⁰⁹Более подробное обсуждение этих проблем см. в работах Potter and Diamond (1998) и IFAC (2000a).

¹¹⁰Поскольку налоговые доходы представляют собой обязательные и некомпенсируемые платежи, по ним сложнее, чем по расходам, установить моменты, важные для определения налоговых обязательств. В IFAC (2000a) перечисляется ряд возможных моментов отражения в учете, которые могут применяться в системе учета на основе принципа начисления, и приводятся примеры моментов отражения в учете для различных налогов (пункты 517—528), но при этом также отмечается, что «из-за различий в законодательствах и административных системах разных стран, возможно, что в разных странах для аналогичных налогов будут использоваться различные моменты отражения в учете» (пункт 524).

^1ПХотя в целом для операций органов государственного управления не рекомендуется применять взаимозачеты, при оценке налоговых обязательств важно использовать унифицированный подход. Единый идентификационный номер налогоплательщика и сведенная воедино налоговая документация на каждого из них позволят проводить такую оценку; если у налогоплательщика имеется просроченная задолженность по одному виду налога, и одновременно с этим он имеет право на возврат средств по другому, то сумма подлежащего возврату налога может быть использована для погашения просроченной задолженности по налоговым платежам.

134. Основное требование для обеспечения прозрачности в бюджетноналоговой сфере состоит в том, что отчетность на кассовой основе должна дополняться отчетностью — основанной на счетах бухгалтерского учета — о счетах, срок оплаты которых наступил, что требуется для оценки просроченной задолженности¹⁰⁹. Из простой системы учета на кассовой основе невозможно непосредственно составить отчетность о просроченной задолженности, поэтому эти данные должны представляться в дополнительных отчетах. По этой причине всем органам государственного управления следует переходить к такому стандарту бухгалтерского учета, который облегчает составление отчетов на конец периода о счетах, срок платежа по которым наступил, а также отчетов на кассовой основе, независимо от того, какой метод используется для ведения учета. Система учета на основе принципа начисления или модифицированного принципа начисления позволит достичь этой цели, и ее использование может соответствовать условиям некоторых стран.

135. Что касается доходов, государственные органы также должны вести учет налогов и других доходов, которые не были своевременно получены¹¹⁰. Например, накопленная просроченная задолженность по налогам может быть значительной, однако при этом трудно определить, какая часть накопленного долга в действительности может быть взыскана, поскольку в большинстве стран списание безнадежных долгов не производится. Как и в случае расходов, важно, чтобы в налоговой системе и в системе бухгалтерского учета отражались и регистрировались платежи с наступившими сроками, и чтобы из этих систем по мере возможности представлялись данные о месячных и годовых потоках невыплаченных налогов, штрафов и процентов¹¹¹.

Охват операций, финансируемых из внутренних и внешних источников

136. Система бухгалтерского учета должна своевременно регистрировать все государственные операции и охватывать операции, финансируемые как из внутренних, так и из внешних источников. В развивающихся странах со значительным притоком внешней помощи многие операции, финансируемые из внешних источников, часто не учитываются системой учета органов государственного управления. Иногда такая ситуация является прямым следствием условий механизмов, через которые предоставляется донорское финансирование. Например, расходы могут непосредственно относиться на дебет счетов финансирующей организации или траста, и для гарантии подотчетности перед донорами могут создаваться специальные механизмы учета, обычно в ущерб прозрачности и подотчетности в стране-получателе. Во всех странах (при поддержке стран-доноров в тех случаях, когда это уместно) необходимо разработать комплексные и интегрированные системы бухгалтерского учета, охватывающие государственные операции независимо от источника финансирования. Такая цель может быть достигнута при ведении учета на кассовой основе, при этом основным требованием является принятие специальных мер, гарантирующих своевременный учет всех операций.

Помощь в натуральной форме

¹¹²Хорошим примером четкой, комплексной и прозрачной системы государственных закупок и проведения контрактных конкурсов для всех уровней сектора государственного управления является Корея. См. пункт 22 раздела «Прозрачность в бюджетно-налоговой сфере» ДССК по Республике Корея на сайте external/np/rosc/kor/index.htm, paragraph 22.

¹¹³Руководящие принципы по проведению государственных закупок можно получить через сайт ОЭСР/СУГС в Интернете: . org/puma/sigmaweb/pubs/pbno3. htm, где приводятся соответствующие законодательные нормы в рамках многосторонних соглашений о торговле, такие как «Соглашение о государственных закупках» Всемирной торговой организации (. org/english/docs_e/legal_e/final_ e.htm) и «Директивы о государственных закупках» Европейского Союза ( ub/bsu/eudirect.htm), устанавливающие правовые обязательства для национальных систем и практики.

137. Связанным с описанными выше и широко распространенным недостатком систем учета во многих развивающихся странах является также то, что помощь в неденежной форме редко отражается в учете в полном объеме. Это означает, что государственный бюджет не отражает ни истинного уровня использованных ресурсов, ни их распределения по секторам, организациям или регионам. В равной мере существенный недостаток подобной ситуации связан с тем, что созданные и приобретенные таким путем активы не отражаются в учете таким образом, чтобы способствовать определению долгосрочных потребностей в средствах на эксплуатацию и техническое обслуживание. В этом случае после завершения донорского финансирования перевод таких активов органам государственного управления может стать причиной непредвиденной напряженности в бюджете. Имеются также проблемы своевременной регистрации и стоимостной оценки такой помощи, и необходимо предпринять определенные меры по учету помощи в натуральной форме для повышения прозрачности. В общем случае системы учета на кассовой основе не в состоянии обеспечить отслеживание таких операций, и для того чтобы обеспечить в полной мере комплексный подход к учету нефинансовых активов, требуется система учета, полностью основанная на принципе начисления. Всем странам предлагается вести учет значительных поступлений помощи в натуральной форме по крайней мере на уровне справочных статей с отражением прогнозируемых доходов в бюджете, а прошедших аудит поступлений — в годовых счетах.

Государственные закупки и наем государственных служащих

3.3.2. Нормативы, действующие в отношении государственных закупок и найма государственных служащих, должны быть стандартизованы, а информация о них — доступна для всех заинтересованных сторон.

Государственные закупки и проведение контрактных конкурсов

138. Заключение контрактов на поставку товаров и оказание услуг, в особенности, в случае крупных контрактов, должно быть открытым и прозрачным процессом, чтобы создать гарантии того, что возможность коррупции сведена к минимуму, а государственные средства используются надлежащим образом. Аналогичными соображениями следует руководствоваться и при заключении контрактов на предоставление государственных услуг или выполнение определенных управленческих функций по субподряду, а также при приватизации.

139. Для контрактов, объем которых превышает определенное пороговое значение, должны быть установлены соответствующие механизмы проведения контрактных конкурсов, а правила осуществления государственных закупок должны наделять независимыми полномочиями конкурсный комитет или совет и предусматривать возможность проверки его решений¹¹². В тех случаях, когда функции по оказанию услуг, ранее предоставлявшихся государством, передаются по контракту частному сектору, на используемые при этом процедуры должно распространяться действие таких же или аналогичных правил государственных закупок¹¹³. В этой сфере ОЭСР

и Всемирный банк оказали помощь целому ряду стран в создании современных систем государственных закупок, и в странах с переходной экономикой был достигнут значительный прогресс в разработке надежных и прозрачных систем государственных закупок. В некоторых странах были разработаны законы о государственных закупках, основанные на «Типовом законе о государственных закупках товаров, продукции строительства и услуг» Комиссии ООН по праву международной торговли (ЮНСИТРАЛ)¹¹⁴.

Занятость

¹¹⁴См. english/texts/procurem/proc93.htm. Одной из таких стран является Польша, которая получала техническую помощь в рамках осуществляемой ОЭСР программы содействия совершенствованию государственного управления в странах Центральной и Восточной Европы — СИГМА. В стране используется крайне децентрализованная система государственных закупок, в которой центральное управление по государственным закупкам отвечает за разработку правил и положений.

¹¹⁵Внутренний аудит определяется в настоящем документе как внутренний по отношению к исполнительным органам, а независимый аудит — как внешний по отношению к исполнительным государственным органам. Поэтому внутренний аудит включает как ревизии в ведомстве, проводимые сотрудниками самого данного ведомства (в идеальном случае непосредственно подчиненными высшему руководству), так и аудит ведомства, осуществляемый другим ведомством (например, ревизионным органом, подконтрольным министерству финансов или премьер-министру).

140. Процедуры, определяющие условия занятости в государственной службе, должны быть четко определены и общедоступны. Должны публиковаться все нормативные акты, регулирующие правила приема на работу и условия оплаты труда во всей системе государственной службы. Вакансии должны объявляться в открытых изданиях и заполняться на конкурсной основе в соответствии с четко определенными критериями отбора. В некоторых странах с развитой экономикой руководители государственных ведомств наделяются широкими полномочиями устанавливать собственную политику в области набора кадров и — в рамках различных ограничений — в сфере оплаты труда. Безусловно, основными требованиями остаются четкость и открытость всех процедур.

Внутренний аудит

3.3.3. Исполнение бюджета должно проходить внутренний аудит, и процедуры такого аудита должны быть открыты для ознакомления.

141. Проводимый государственными ведомствами действенный внутренний аудит является одним из основных методов борьбы со злоупотреблениями и/или неадекватным управлением государственными средствами¹¹⁵. Он должен быть основан на надежной системе внутреннего контроля, и он не может рассматриваться как замена такой системы. Проверка со стороны внутренних аудиторов также дает ценный материал для оценки соответствия финансовым требованиям, которая проводится внешними ревизионными органами. Наличие и действенность системы внутреннего аудита должны подкрепляться требованием четкого описания процедур внутреннего аудита в доступной для общественности форме, а также возможностью проверки действенности таких процедур внешними аудиторами.

Налоговая служба

3.3.4. Национальная налоговая служба должна быть законодательно защищена от политического воздействия и должна периодически отчитываться перед общественностью о своей деятельности.

142. Налоговая служба должна осуществлять свою деятельность справедливо, беспристрастно и без политического вмешательства, и должна стремиться к соответствующему восприятию своей деятельности общественностью. По этой причине руководители налоговой службы должны назначаться в законодательном порядке и пользоваться определенной правовой защитой от снятия с должности и от политического влияния

в области интерпретации налогового законодательства. Законодательное назначение руководителей налоговой службы с четко определенным кругом полномочий по интерпретации налогового законодательства является одним из подходов, способствующих созданию гарантий добросовестности их работы. Сбор налогов также должен быть открытым процессом, и с этой целью ведомства, занятые сбором доходов, должны представлять в законодательные органы своевременный годовой отчет о своей деятельности в течение года. Такие отчеты наряду с сопроводительными данными о результатах деятельности налоговой службы, например, о фактическом сборе налогов в сравнении с предусмотренным в бюджете, должны содержать подробное изложение мер, направленных на повышение степени соблюдения налогового законодательства. В последнее время в некоторых странах с развитой экономикой требуется одновременно с новым или измененным налоговым законодательством публиковать доклад об издержках, связанных с соблюдением предлагаемых мер¹¹⁶.

Фискальная отчетность

3.4. Законодательным органам и общественности должна регулярно представляться бюджетная отчетность.

143. В Кодексе приводится надлежащая практика в отношении 1) результатов исполнения бюджета и внебюджетной деятельности; 2) итоговых счетов и 3) результатов реализации программ.

Результаты исполнения бюджета и внебюджетной деятельности

3.4.1. В законодательные органы должен представляться полугодовой отчет о ходе исполнения бюджета. Должны также публиковаться отчеты с более высокой периодичностью (по крайней мере ежеквартальные).

Периодичность и своевременность

¹¹⁶В Австралии эти документы называются «докладами о последствиях в величине издержек, связанных с соблюдением налогового законодательства».

144. Это требование является основным для обеспечения прозрачности в бюджетно-налоговой сфере. Для эффективного управления государственными финансами требуется своевременная и надежная текущая информация о состоянии государственных финансов на протяжении года. Полугодовой бюджетный отчет должен содержать всесторонний анализ исполнения бюджета, включая сравнение всех основных статей доходов, расходов и финансирования с полугодовыми показателями за предыдущий год и полугодовыми бюджетными оценками. Должен также представляться обновленный прогноз результатов исполнения бюджета на текущий бюджетный год, с выделением основных факторов, которые являются причиной расхождения между бюджетом и ожидаемыми результатами его исполнения (например, изменение экономических предпосылок, новые меры политики, непредвиденные обстоятельства, изменения в сроках поступления доходов или осуществления расходов). Основным требованием для обеспечения прозрачности в бюджетно-налоговой сфере является представление такого отчета в законодательные органы в течение трех месяцев по окончании

полугодия. Это согласуется с задачей обеспечения подотчетности за надлежащие действия в ответ на изменение экономических условий или положения в налогово-бюджетной сфере, а потому является основным требованием для обеспечения прозрачности в бюджетно-налоговой сфере. Руководящими принципами ОЭСР по оптимальной практике предлагается представлять полугодовой отчет в законодательные органы в течение шести недель по окончании полугодия. Необходимо выполнение стандартов ОСРД в отношении периодичности и своевременности представления другой фискальной отчетности центрального правительства перед общественностью (ежеквартально, с представлением отчетности в течение квартала, следующего за отчетным). Такая отчетность должна содержать подробную информацию о доходах, расходах, сальдо государственных финансов и финансировании в различной разбивке (соответственно условиям — по держателям долговых обязательств, инструментам, валюте). Приветствуется также отчетность о процентных выплатах. ССРД требует, чтобы ежемесячный бюджетный отчет публиковался с лагом в месяц, и такая практика является оптимальной¹¹⁷. Для удобства стандарты ОСРД и ССРД в отношении прозрачности в бюджетноналоговой сфере представлены во вставке 21.

¹¹⁷В Швеции правительство по крайней мере дважды в год должно представлять в парламент отчет об ожидаемых результатах исполнения бюджета, государственном долге и отклонениях результатов исполнения бюджета от первоначальных бюджетных прогнозов. Подробные ежемесячные отчеты о результатах налогово-бюджетной деятельности публикуются на сайте Национального ведомства финансового управления в Интернете.

См. пункт 17 раздела «Прозрачность в бюджетноналоговой сфере» ДСКК по Швеции на сайте rosc/swe/index.htm.

¹¹⁸В соответствии с Руководящими принципами ОЭСР по оптимальной практике отчетность о долге должна представляться с лагом в один месяц.

145. Еще одним основным требованием для обеспечения прозрачности в бюджетно-налоговой сфере является необходимость ежегодно в течение шести месяцев по окончании бюджетного года публиковать подробную информацию о долге и финансовых активах центрального правительства. Однако в случае значительных размеров государственного долга должна ставиться цель представления ежеквартальной отчетности. Отчетность о финансовых активах обычно должна представляться с той же периодичностью, что и данные о долге. Отчетность о долге должна содержать сведения о сумме непогашенного долга за текущий год и два предшествующих года, а также о расходах на обслуживание долга за тот же период. Оптимальная практика представления отчетности о долге отражена в требовании ССРД, предусматривающем ежеквартальную отчетность о долге центрального правительства, представляемую с лагом в один квартал¹¹⁸. В соответствии с ССРД также рекомендуется ежеквартально представлять прогнозы обслуживания долга для средне- и долгосрочной задолженности на предстоящие четыре квартала, а на последующий период — раз в год. Отчетность о прогнозируемом погашении краткосрочной задолженности всегда должна представляться на ежеквартальной основе.

Охват сектора государственного управления

146. В идеальном случае ежеквартальная или полугодовая отчетность должна включать сведения о финансовом положении сектора государственного управления и создавать основу для оценки возможности достижения более общих целевых налогово-бюджетных показателей, которые определяют состояние бюджета. Тем не менее, как уже отмечалось выше, многие государства будут не в состоянии обеспечить полный и своевременный охват органов государственного управления субнациональных уровней в фискальной отчетности. Однако если органы государственного управления субнациональных уровней ведут значительную деятельность в налоговобюджетной сфере, следует публиковать — при наличии реальной возможности — краткий сводный отчет об их финансовом положении, при необходимости

Содержание раздела

---