d9e5a92d

Глава 4. Дисконтные пластиковые карты


Простые и накопительные дисконтные пластиковые карты дают право на скидку с цены приобретенных товаров. При этом фирмы могут выпускать собственные дисконтные карты или же принимать участие в дисконтных системах прочих продавцов.

Простые карты предоставляют разовые и постоянные скидки. Разовую скидку можно получить один раз при покупке товара. Постоянные - дают право на фиксированную скидку на любые или только определенные товары. Владелец накопительной дисконтной карты вправе рассчитывать на увеличение скидки при покупке товаров на определенную сумму. При этом клиенту может выдаваться новая дисконтная карта другого цвета, оформления, наименования.

Максимальный размер скидок по простым и накопительным дисконтным картам устанавливается предприятием самостоятельно в приказе руководителя. В принципе, он может достигать и 30 процентов. Карты с максимальным размером скидки могут иметь соответствующие наименования - золотая, платиновая или карта VIP или др.

4.1. Выпуск собственных дисконтных карт

Итак, организация приняла решение - выпустить собственные дисконтные карты. Как учесть расходы по их выпуску, зависит от того, как в дальнейшем карты будут передаваться клиентам.

Дисконтные карты могут распространяться как на безвозмездной основе при соблюдении определенных условий, так и за плату в собственность. Другой вариант, когда карты передаются покупателям, но остаются в собственности организации-эмитента. Рассмотрим эти варианты подробнее.




4.1.1. Карты передаются бесплатно

Если покупатели получают дисконтные карты бесплатно, возникает вопрос, как в этом случае учитывать в расходах расходы по их эмиссии. Здесь существует несколько противоположных точек зрения.

Налоговики уверены, что затраты по изготовлению дисконтных карт не учитываются при налогообложении прибыли. Ведь в данном случае речь идет о безвозмездной передаче товаров. А согласно п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Более того, на стоимость дисконтных карт нужно еще и начислить НДС (ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Однако с такой точкой зрения можно поспорить. Аргументы тут следующие. Дисконтная карта всегда передается на определенных условиях. Скажем, чтобы ее получить, необходимо сделать покупки на определенную сумму. Безвозмездным же признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (ст. 423 Гражданского кодекса РФ). Как видите, о безвозмездности говорить не приходится. Равно как и начислять НДС.

Передача дисконтных карт связана с реализацией товара покупателям по ценам с учетом скидок. Ее нельзя рассматривать отдельно от договора купли-продажи - сама карта является лишь формой удостоверения одного из условий этого договора, а именно предоставления скидки. Поэтому затраты на их изготовление признаются обоснованными, поскольку они произведены для осуществления деятельности, направленной на увеличение сбыта продукции, а следовательно, и получение дохода. В ст. 264 Налогового кодекса РФ приведен открытый перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции. Поэтому расходы на изготовление дисконтных карт могут быть учтены при налогообложении прибыли по пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в том периоде, когда они имели место.

В бухгалтерском учете затраты на изготовление дисконтных карт учитываются как расходы на приобретение материалов. При их распространении стоимость изготовления будет учтена в составе расходов по обычным видам деятельности как коммерческие расходы.

Пример. В августе организация выпустила дисконтные карты в количестве 500 штук. Расходы на изготовление составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Карты предназначены для покупателей, которые купили товаров на сумму 1000 руб., и распространяются бесплатно. Предположим, что в этом же месяце 100 карт были розданы покупателям. В бухгалтерском учете записи будут такие:

Дебет 10 Кредит 60

- 5000 руб. (5900 - 900) - отражены расходы на изготовление дисконтных карт;

Дебет 19 Кредит 60

- 900 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 5900 руб. - перечислены деньги за изготовление карт;

Дебет 44 Кредит 10

- 1000 руб. (5000 руб. : 500 шт. х 100 шт.) - списана себестоимость врученных карт на коммерческие расходы.

Карта, остающаяся после передачи ее клиенту в собственности организации, не является товаром. В данном случае доходы по налогу на прибыль при передаче карты клиенту отсутствуют. Объекта налогообложения по НДС также нет, так как нет перехода права собственности. Что же касается затрат на приобретение карт, то они включаются в состав материальных расходов после передачи карт покупателям.

Другой вариант - когда дисконтные карты распространяются в рамках рекламной кампании. Но и в этом случае это также прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, -правда, на сей раз рекламные (пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Однако для этого фирма должна позаботиться о том, чтобы документально подтвердить рекламный характер такой акции. То есть надо оформить приказ руководителя, где указать, какое количество карт предполагается раздать покупателям бесплатно. Если этого не сделать, подобное мероприятие может быть рассмотрено проверяющими так же, как безвозмездная передача товаров. Однако это еще не все. Согласно п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ стоимость бесплатно розданных призов - это нормируемые расходы. То есть должны учитываться при расчете налога на прибыль лишь в размере, не превышающем 1 процента от выручки предприятия (ее считают нарастающим итогом с начала года).

Что касается НДС, то тут позиция чиновников также невыгодна фирме. Минфин России в Письме от 28 марта 2005 г. N 03-04-11/66 разъяснил, что, если организация во время различных рекламных кампаний бесплатно раздает сувениры, подарки или свою продукцию, на их рыночную стоимость необходимо начислить НДС. В своих разъяснениях чиновники ссылаются на ст. 39 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что реализация - это передача права собственности на товары, в том числе и на безвозмездной основе. Подобная операция облагается НДС (ст. 146 Налогового кодекса РФ). А налоговую базу по НДС нужно определять исходя из рыночных цен - на этом настаивает ст. 154 Налогового кодекса РФ.

Впрочем, это мнение не подтверждает арбитражная практика. Скажем, ФАС СевероЗападного округа от 14 декабря 2004 г. по делу N А05-3624/04-22 пришел к выводу, что говорить о безвозмездном характере можно лишь в том случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий (ст. 572 Гражданского кодекса РФ). Рекламная же раздача призвана привлечь новых покупателей, создать положительное реноме фирмы и в конечном итоге способствует росту ее доходов. Поэтому стоимость дисконтных карт относится к расходам на рекламу и в связи с этим не может рассматриваться как безвозмездная передача. Поэтому нет объекта обложения НДС.

Подведем итоги. Затраты на изготовление дисконтных карт можно учесть при налогообложении прибыли. В данном случае карты передают покупателю для того, чтобы впоследствии он мог получить скидку - то есть это одно из условий исполнения договора купли-продажи. При этом сама дисконтная карта не является товаром в рамках этого договора. Поэтому рассматривать ее как безвозмездно отчуждаемое в пользу покупателя имущество нельзя. Если карты вручаются в рамках рекламных акций, то такая передача также не может рассматриваться как дарение - ведь эта операция призвана привлечь новых покупателей.

Вот и получается, что расходы на изготовление дисконтных карт экономически оправданны, так как способствуют увеличению прибыли налогоплательщика. То есть они могут быть учтены как прочие производственные расходы либо как рекламные затраты (ст. 264 Налогового кодекса РФ). Однако доказывать это, скорей всего, придется в суде. Поэтому тем налогоплательщикам, которые не хотят спорить с инспекторами, можно посоветовать другой способ.

4.1.2. Продажа

Если дисконтные карты продаются, тогда речь идет о реализации. При этом фирма должна будет заплатить все те же налоги, как если бы речь шла об обычной продаже любого другого товара.

В бухгалтерском учете дисконтную карту следует учитывать как товар (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Все затраты на изготовление дисконтных карт в таком случае составят себестоимость. Выручку от реализации дисконтных карт следует показывать на счете 90 "Продажи".

Теперь поговорим о налоговом учете. Согласно п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ товаром считается имущество, которое предназначено для реализации. В свою очередь, ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией называет передачу собственности на товар на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных Кодексом, - и на безвозмездной.

Доход от реализации дисконтных карт должен быть учтен в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ. Организация также может уменьшить доходы от реализации карт на стоимость их приобретения (ст. 268 Налогового кодекса РФ). Согласно ст. 320 Налогового кодекса РФ покупная стоимость товаров и транспортные расходы относятся к прямым расходам. Однако при желании в стоимость карт можно включить все затраты, связанные с их покупкой. С 2005 г. организации самостоятельно определяют перечень прямых расходов.

НДС, уплаченный изготовителю пластиковых карт, можно принять к вычету. Конечно, при условии, что выполнены все условия для вычета. То есть карты оприходованы, оплачены, используются для деятельности, облагаемой НДС, и есть счет-фактура. Обратите внимание: с 2006 г. НДС можно будет принять к вычету без его уплаты поставщику. Соответствующие поправки внесены в гл. 21 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.

Пример. В августе организация выпустила дисконтные карты в количестве 500 штук. Расходы на изготовление составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Карты предназначены для продажи покупателям по цене 236 руб. за штуку (в том числе НДС - 36 руб.). Предположим, что в этом же месяце 100 карт были продано. В бухгалтерском учете записи будут такие:

Дебет 41 Кредит 60

- 5000 руб. (5900 - 900) - учтена себестоимость изготовления 500 штук дисконтных карт;

Дебет 19 Кредит 60

- 900 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 5900 руб. - оплачено изготовление дисконтных карт;

Дебет 19 Кредит 60

- 900 руб. - принят к вычету НДС.

При распространении дисконтных карт происходит их реализация:

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 23 600 руб. (100 шт. х 236 руб.) - учтена выручка от реализации дисконтных карт;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 1000 руб. (5000 руб. : 500 шт. х 100 шт.) - списана себестоимость реализованных карт;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3600 руб. (36 руб. х 100 шт.) - начислен НДС с реализации.

При выпуске собственных дисконтных карт нужно помнить еще вот о чем. С работниками, которые задействованы в операциях по эмиссии, учету, хранению, выдаче и уничтожению карт, можно заключать договор о полной материальной ответственности. Об этом сказано в Постановлении Минтруда России от 31 декабря 2002 г. N 85. Таким образом, фирма сможет взыскать с виновного ущерб, если карты украдены или распространялись с нарушением установленных правил.

4.2. Организация присоединяется к уже существующей дисконтной системе

Нередко предприятия объединяются и выпускают единые дисконтные карты. В этом случае один из членов такого сообщества организует выпуск. В его задачи могут входить распространение информации о дисконтных картах системы, а также реклама компаний, принимающих дисконтную карту. Остальные же участники платят членские взносы.

Другой вариант - присоединиться к одной или нескольким существующим дисконтным системам. Скажем, таким широко известным, как CountDown или DinersClub.

В обоих случаях распространяемые организацией среди своих клиентов дисконтные карты не являются ее имуществом: они принадлежат дисконтной системе. А с участников дисконтной системы взимается плата. Обычно она состоит из вступительного взноса, а также периодических платежей, размер которых может быть фиксирован или определяется как процент от продаж по дисконтным картам.

У бухгалтера организации, присоединившейся к дисконтной системе, наверняка возникнет вопрос, как учитывать вступительный взнос, порой составляющий немалую сумму. Можно ли его включить в состав расходов единовременно? Тут все зависит от условий присоединения к дисконтной системе. Если договором или иными документами установлен конкретный срок, в течение которого карты дисконтной системы принимаются организацией, вступительный взнос включается в расходы равномерно в течение этого срока. При этом сначала платеж учитывается в составе расходов будущих периодов. Так предписывает поступать п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). А затем списывается в расходы:

Дебет 97 Кредит 51

- учтены в составе расходов будущих периодов вступительные и иные платежи, связанные с участием в дисконтной системе сторонних эмитентов;

Дебет 44 Кредит 97

- включены в расходы на продажу вступительные и иные платежи, связанные с участием в дисконтной системе сторонних эмитентов.

Периодические платежи, размер которых может быть фиксирован или определяется как процент от продаж по дисконтным картам, включают в затраты того периода, в котором подобные расходы имели место.

Теперь о налоговом учете. Вступительные и членские взносы за участие в дисконтной системе сторонних эмитентов уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Конечно, при условии, что выполняются условия, прописанные в ст. 252 Налогового кодекса РФ. Экономическая оправданность подобного рода расходов подтверждается тем, что они направлены на удержание существующих и привлечение новых клиентов и в конечном итоге - на увеличение доходов организации. В расходы они включаются исходя из условий сделки, то есть, как правило, равномерно (ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Расходы, связанные с участием в дисконтной системе, могут быть классифицированы и как рекламные. Скажем, если на дисконтных картах системы есть логотип организации. При исчислении налога на прибыль рассматриваемые расходы будут включаться в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, как затраты на прочие виды рекламы. То есть в пределах установленного норматива - 1 процент от выручки за соответствующий отчетный (налоговый) период.

И еще: организации, присоединившиеся к дисконтной системе, должны наладить у себя аналитический учет движения дисконтных карт. Организовать контроль необходимо для того, чтобы подтвердить обоснованность предоставления скидки конкретному покупателю. Учет, как правило, ведется по номерам, сроку действия, держателям карт, величине скидки. Ведь дисконтные карты, как правило, срочные, то есть действуют только в течение определенного периода времени, например года с момента выдачи. Следует отдельно учитывать выпущенные, но не распространенные карты, а также карты с истекшим сроком.

4.3. Реализация товаров по дисконтным картам

Реализация товаров (работ, услуг) по дисконтным картам подразумевает снижение их цены в рамках конкретной сделки. Вследствие сокращения стоимости уменьшается величина обязательств по налогу на прибыль и НДС. Таким образом, у налоговой инспекции могут возникнуть вопросы относительно обоснованности применения более низких цен.

Если размер скидки превышает 20 процентов от цены на идентичные товары, то налоговая инспекция может проконтролировать правильность применяемых цен для целей налогообложения (ст. 40 Налогового кодекса РФ). Чтобы избежать претензий со стороны налоговиков, скидки лучше обосновать маркетинговой политикой фирмы с целью продвижения товаров на рынок. Оформить ее можно как приказ или распоряжение руководителя организации. Об этом, в частности, говорится в Письме УМНС России по г. Москве от 22 ноября 2001 г. N 0312/53959.

Необходимо указать, что скидка является обычной. А также предоставлена по основаниям, предусмотренным в п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ. То есть обусловлена маркетинговой политикой (при продвижении на рынки новых, не имеющих аналогов товаров, а также при продвижении товаров на новые рынки); сезонными колебаниями потребительского спроса на товары; потерей товарами качества; истечением или приближением истечения сроков годности или реализации товаров и т.п. Выглядеть приказ может так:

Генеральный директор организации__

Приложение к приказу об учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения

Маркетинговая политика организации (извлечение)

Для увеличения объемов продаж, привлечения новых клиентов, поддержания постоянного спроса на предлагаемые товары выпустить дисконтные карты сроком на один год. Распространить 1000 дисконтных карт, из которых:

300 карт выдаются при единовременной покупке товара на сумму не менее 1000 руб. и предоставляют право на скидку в размере 7% от суммы покупки;

250 карт выдаются при единовременной покупке товара на сумму не менее 3000 руб. и предоставляют право на скидку в 10% от суммы покупки;

250 карт выдаются при единовременной покупке товара на сумму не менее 5000 руб. и предоставляют право на скидку в 15% от суммы покупки;

200 карт выдаются при единовременной покупке товара на сумму не менее 10 000 руб. и предоставляют право на скидку в 25% от суммы покупки;

- при

10% - при покупке товаров на сумму не менее 3000 руб.;

15% - при покупке товаров на сумму не менее 5000 руб.;

20% - при покупке товаров на сумму не менее 10 000 руб.

Накопительная скидка по дисконтным картам предоставляется покупателям, которые с начала года приобрели товаров на сумму более 30 000 руб., и распространяется на все последующие покупки. Размер скидки - 30%. Право на скидку утрачивается, если в течение следующего календарного года клиент не совершит ни одной покупки.

Впрочем, даже если такого приказа у вас нет, налоговики должны будут доказать, что цены на ваши товары отличаются от рыночных. В соответствии с той же ст. 40 Налогового кодекса РФ таковой считается цена, указанная сторонами сделки. И хотя налоговики могут сравнить цены организации с подобными сведениями у других предприятий, они должны использовать только официальные источники информации. Но и в этом случае сравнение должно быть в сопоставимых условиях. К такому выводу пришли судьи в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 января 2005 г. N 11583/04.

Тут стоит обратить внимание на то, какие документы примет суд в качестве подтверждающих рыночные цены. Это бумаги из органов статистики - об этом свидетельствует арбитражная практика (пример, Постановление ФАС Поволжского округа от 20 июля 2004 г. N А 65-22916/2003-СА1-7). А вот сведения из различных комитетов в расчет судами принимаются редко. Скажем, судьи ФАС Северо-Западного округа от 26 ноября 2003 г. по делу N А56-8417/03 посчитали данные Комитета по управлению имуществом, а также городской каталог недвижимости усредненными - а потому рыночные цены с их помощью подтвердить нельзя.

Не являются официальными источниками информации сообщения Торгово-промышленной палаты (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2004 г. по делу N А56-5353/04), а также рекламные объявления в газетах типа "Из рук в руки" (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 сентября 2004 г. по делу N А28-4461/2004-262/21). То есть арбитражные суды ограничивают возможности инспекций завышать цены и доначислять налоги.

Внимательно нужно подходить и к документальному подтверждению факта применения скидки. Так, в выдаваемом покупателю кассовом чеке или бланке строгой отчетности должна быть отражена предоставленная покупателю скидка.

В соответствии с положениями п. 6.5 ПБУ 9/99 величина выручки от реализации товаров определяется в бухгалтерском учете с учетом всех предоставленных скидок. Это означает, что предоставляемая торговым предприятием скидка (в том числе по дисконтным картам) автоматически уменьшает размер выручки от реализации товаров.

Розничные предприятия вправе согласно п. 13 ПБУ 5/01 учитывать товары по продажной стоимости, и в этом случае необходимо организовать дополнительный учет сумм наценок, устанавливаемых без учета того, что по каким-либо товарам будет предоставлена скидка, а также сумм предоставленных скидок, определяемых фактически при реализации товаров.

Теперь к налоговому учету. Согласно п. 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ выручка также отражается в сумме, которую должен заплатить покупатель, то есть с учетом скидки. НДС также начисляется на стоимость товара, уменьшенную на скидку (п. 1 ст. 154 и п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ).

Пример. В сентябре 2005 г. организация продала товаров на 1 062 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18 процентов - 162 000 руб.). Учет товаров ведется по продажным ценам.

Себестоимость реализованных товаров составила 670 000 руб., соответственно, торговая наценка - 392 000 руб. (1 062 000 - 670 000). Сумма предоставленных скидок на основании дисконтных карт покупателей - 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). То есть сумма выручки:

(1 062 000 руб. - 70 800 руб.) - (162 000 руб. - 10 800 руб.) = 840 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия сделаны записи:

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 991 200 руб. (1 062 000 - 70 800) - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 151 200 руб. (162 000 - 10 800) - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 670 000 руб. - списана продажная цена реализованных товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 42

- 321 200 руб. (392 000 - 70 800) - сторнирована сумма реализованной торговой наценки (за минусом скидки).

У покупателей, приобретающих товары и услуги по дисконтным картам, налогооблагаемых доходов в виде материальной выгоды не возникает. Дело в том, что в п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ приведен закрытый перечень того, что считать материальной выгодой, облагаемой налогом на доходы физических лиц. Другой вопрос, когда покупатель и организация являются взаимозависимыми. Скажем, если товары по дисконтной карте приобретают сотрудники магазина. Налог с дохода в виде материальной выгоды должен быть исчислен и удержан организацией. Напомним, что он определяется как превышение цены, которая используется при продаже товаров в обычных условиях, над ценой, которую уплатил сотрудник.

Содержание раздела