Управление затратами. Управленческий учет

Это руководство является одним из разделов сборника методических рекомендаций разработанного совместно Министерством экономического развития и торговли и рабочей группой проекта Реформа системы бухгалтерского учета II в Российской Федерации, финансируемого ЕС. Рабочей группе было оказано содействие специалистами компаний ПвК и Росэкспертиза в г. Москве.
Сборник методических рекомендаций охватывает различные концепции управленческого учета и разработан в помощь профессиональным бухгалтерам для углубления теоретических знаний и развития практических навыков.

ЦЕЛИ МЕТОДИЧЕСКОЙ РЕКОМЕНДАЦИИ

Целью данной методической рекомендации является обзор общепринятых систем учета затрат, применяемых многими предприятиями, анализ основных характеристик каждой системы учета затрат и условий, при которых они могут быть использованы. Данная методическая рекомендация охватывает вопросы общего применения систем и методов учета затрат. Конкретное применение будет зависеть от специфики каждого предприятия и остается за рамками настоящей методической рекомендации.

Вопросы отражения и оценки операций будут рассмотрены в совокупности с другими важными часто встречающимися вопросами.
Мы рассмотрим следующие основные методы учета затрат:

Мето полного поглощения затрат (Absorption costing);
Метод переменных затрат (Marginal costing);
Метод нормативных затрат (Standard costing);
Попроцессный учет затрат (Process costing).

Учет затрат и МСФО

Учет затрат не следует отождествлять с требованиями МСФО, хотя обе эти системы могут опираться на одну и ту же базу данных об операциях предприятия. Например, материалы в системе учета затрат могут оцениваться по методу ЛИФО, который позволяет подготовить более качественные управленческие отчеты, но является недопустимым для подготовки отчетности по МСФО. Наличие расхождений между отчетами по МСФО и производственными отчетами являются обычной ситуацией, но сверка на всех уровнях необходима для обоих видов отчетов.
Пример

Учет прибыли до уплаты процентов и налогов в соответствии с МСФО	$54.9млн.
Оценка стоимости товарно-материальных запасов по методу ЛИФО, а не ФИФО	$3.9млн.
Признание продаж по подтвержденным заказам, а не по осуществленным поставкам	$1.3млн.
Прибыль согласно управленческому учету	49.7млн.
Итого	$54.9млн.

Учет затрат и управленческий учет

По сути, управленческие отчеты представляют собой сравнение фактических затрат с некоторыми базовыми показателями, например, с , бюджетируемыми затратами (или нормативными затратами, среднеотраслевыми затратами, затратами конкуретнта). Важно отметить, что фактические затраты сами по себе ничего не значат при отсутствии способа определения их обоснованности в сравнении с другими контрольными данными о затратах.

ЧТО ТАКОЕ УЧЕТ ЗАТРАТ

Учет затрат это соотнесение затрат с объектами учета затрат (то есть с любыми объектами, стоимость которых желательно знать). Каким бы способом это соотнесение ни делалось, результат все равно будет приблизительным, так как точно определить затраты возможно только в самых простых случаях. Например, какая часть стоимости аренды предприятия может быть отнесена на объект затрат? Это зависит от стоимости аренды, которая может быть известна заранее с высокой степенью точности, а также от количества объектов затрат, которое точно не известно, но может быть оценено.
Часто для исчисления затрат на объект используется следующая формула:
Затраты, отнесенные на объект затрат =
общие затраты / общее количество объектов затрат
Но общие фактические затраты и общее фактическое количество объектов затрат становится известно только в коUце определенного периода, в то время как стоимость объекта затрат должна быть оценена в начале периода для установления продажных цен.
Затраты могут быть соотнесены с объектам затрат напрямую или через процедуру распределения затрат, некоторые аспекты которой будут рассмотрены в этом руководстве.
Независимо от того, какая именно методика и приближенные значения использовались для определения затрат, все затраты должны быть возмещены в долгосрочной перспективе, иначе предприятие не сможет функционировать. В краткосрочной перспективе предприятие может выдержать определенный период, в течение которого затраты не будут возмещены в полном объеме, но это приведет к возникновению убытков.
Ценообразование Метод затраты плюс является широко распространенным, если задача заключается только в том, чтобы убедиться, что цена, которая будет принята рынком, является обоснованной.

ТЕКУЩАЯ СИТУАЦИЯ

Международный рынок
В результате обзора компаний, проведенного в 2003 году (средний оборот 300 млн. долл. США, персонал 1750 человек), были получены следующие результаты:

Управление затратами: 80% полагают, что управление затратами является ключевым фактором в достижении поставленных целей.
Пропорциональное распределение затрат: Подавляющее большинство полагает, что этот метод приводит к искажению результатов.
Традиционные методы управленческого учета: Более 70% используют традиционные методы (метод поглощения затрат, производственное бюджетирование и распределение накладных расходов пропорционально расходам на оплату труда работников основного производства).
Приоритетные аспекты: Крупные и средние предприятия считают контроль над затратами и бюджетирование приоритетными аспектами.
ИТ: Крупные компании проявляют больший интерес к развитию компьютерных информационных систем, при этом все компании заинтересованы в автоматизации процесса подготовки отчетности. Россия
Многие российские предприятия, даже самые крупные, страдают от устаревших информационных систем, разработанных много лет назад, для целей, которые не всегда имеют отношение к существующей деловой практике.
В основном критика старых систем касается следующего: Излишняя детализация: Системы накопления затрат являются слишком детализированными, и поэтому, в деталях теряется суть.
Неоперативность: Информация, генерируемая этими системами, появляется несвоевременно, а данные оказываются уже устаревшими. Так, некоторые предприятия начинают формировать бюджет в июне, завершают этот процесс к декабрю и приступают к исполнению бюджета в январе. Приемлемый период формирования бюджета составляет два месяца, а у более эффективных организаций этот процесс занимает один месяц. Таким образом, планирование того, что должно быть исполнено в январе, следует завершить к началу декабря, а начать планирование следует в октябре. Отсутствие увязки с целями: Похоже, что системы учета затрат существуют отдельно от бизнес-стратегии.
Распределение затрат: Непонятно и запутанно.
Эта критика касается не только российских систем, она показывает слабость систем учета затрат и управленческого учета повсеместно.

ОПРЕДЕЛЕНИЯ

Объект затрат
Объект затрат это единица продукции или услуга, в отношении которой вы хотите получить информацию о затратах. Отчет о маржинальной прибыли Вид отчета о затратах, сфокусированный на маржинальной прибыли (Объем продаж Прямые затраты = Маржинальная Прибыль) Центры затрат Центр затрат это объект отнесения затрат, где аккумулируются затраты, связанные с одной или несколькими взаимосвязанными функциями или видами деятельности. Центром затрат может быть производственный участок, вид деятельности, функция в организации, в отношении которых вы хотите получить информацию о затратах.

Центры затрат могут объединять несколько единиц затрат. Часто центры затрат обслуживающих подразделений объединяются в центры ответственности.
Управление отношениями с клиентами Система управления отношениями с клиентами, регистрирующая все виды деятельности, связанные с клиентами: от первоначальных запросов до окончательного расчета. Простой производства Период, в течение которого предприятие/оборудование не функционирует. ERP Планирование ресурсов предприятия это комплексная информационная система для планирования, управления, составления отчетности об использовании ресурсов предприятия в течение всего цикла производства. Центры ответственности Организационная единица, возглавляемая менеджером, ответственным за его деятельность.
Центры ответственности могут функционировать в виде центров доходов, центров расходов, центров прибыли или центров инвестиций. Центры прибыли Центр ответственности (или совокупность центров ответственности), финансовые результаты которого определяются через прибыль (разность между его доходами и расходами/затратами). Центры инвестиций Центры ответственности, результаты деятельности которых определяются в суммах доходов по отношению к инвестициям в их активы. Они схожи с центрами прибыли, но включают ответственность за инвестиции.
Отклонение Разница между запланированными и фактическими затратами. Условные затраты Предполагаемые/воображаемые затраты, включенные в расчет затарат для принятия решения. Пример: Вы получаете здание в качестве подарка. Вы сдаете его в аренду за 100 000. Однако, чтобы исчислить свою доходность, вам потребуется знать условные затраты на покупку недвижимости, которые составляют 1 000 000.

Таким образом, доходность можно исчислить равной 10%.
Альтернативная стоимость Альтернативная стоимость оценка ресурсов не по затратам на их создание (приобретение), а по стоимости, отражающей максимальное значение упущенной выгоды, связанной с их наилучшим возможным альтернативным использованием. Например, альтернативной стоимостью покупки нового автомобиля может быть отказ от отпуска.
Управление взаимоотношениями с поставщиками Система управления взаимоотношениями с поставщиками, которая отслеживает все виды деятельности, связанные с Поставщиками - от первоначальных запросов и до окончательного платежа. Нормативная себестоимость Нормативная себестоимость норма затрат на единицу продукции. Нормо-час Количество производимой продукции, которое ожидается в течение часа при стандартных поступлениях необходимых для производства.

ВВЕДЕНИЕ В КАЛЬКУЛЯЦИЮ СЕБЕСТОИМОСТИ

Хотя в данных методических рекомендациях каждая система калькуляции затрат рассматриватеся отдельно, реальное предприятие, скорее всего, разработает системы смешанного типа, в которых используются принципы калькуляции затрат, объединенные таким образом, чтобы получаемый результат наилучшим образом отвечал целям и задачам предприятия. Таким образом, используемые на практике системы калькуляции затрат являются уникальными для каждого предприятия Системы калькуляции затрат отражают особенности отрасли, продукции, процессов, структуры и возможностей персонала на каждом предприятии.
Поэтому, если два предприятия работают в одной и той же отрасли, можно ожидать, что их системы калькуляции затрат будут иметь сходные элементы, но при этом они будут далеко не идентичны.
Пример Системы калькуляции затрат, используемые для линии ручной сборки, будут очень отличаться от систем, которые используются для автоматической линии, хотя обе линии производят одинаковый товар. Это различие в технологическом процессе будет отражаться в системах калькуляции затрат.
Калькуляция затрат представляет собой накопление и отнесение затрат на объекты учета затрат. Объектом затрат может быть любая часть предприятия, в отношении которой вы хотите знать затраты (например, продукция, отделы, процессы).
Затраты требуется знать по многим причинам, начиная от ценообразования и заканчивая измерением прибыли. Однако, основная задача этого процесса - способствовать измерению прогресса продвижения предприятия к поставленным целям.
Пример Большинство предприятий должны иметь целевой показатель по прибыли на вложенный капитал. Обычно этот целевой показатель устанавливается на более высоком уровне, чем те уровни бизнеса, которые должны способствовать достижению этого показателя. Это означает, что эта цель должна быть выражена в различной форме для различных уровней бизнеса.
Для подразделений предприятия или отдельных лиц целевые показатели часто выражаются в виде затрат, поэтому система калькуляции затрат будет иметь структуру, необходимую для сбора информации о затратах и предоставления отчетов о ходе работ по достижению запланированных показателей.
Например, целевой показатель по прибыли на капитал может быть выражен в виде стоимости единицы продукции для менеджера производственного отдела; торговых затрат для менеджера по сбыту и эксплутационных затрат для менеджера ИТ.
Как правило, калькуляция затрат требует обоснованных предположений, приближенных оценок и распределений затрат по временным периодам, поскольку она имеет дело с будущими событиями.
Самым распространеным сравнительным контрольным критерием для фактических затрат являются плановые затраты; разница между двумя значениями известна как отклонение.
Отклонения могут быть благоприятными (фактические затраты меньше плановых показателей) или неблагоприятными (фактические затраты больше плановых показателей).
Еслиимеются данные о среднеотраслевых показателях или о показателях конкурентов и т.п., их также можно использовать как контрольные, сравнительные показатели.
Цель вычисления отклонений - выявить такие затраты, которые не являются плановыми, и задать вопрос: Почему возникло это отклонение?. Зная ответ, мы можем задать другие вопросы, например:
Как мы можем не допустить повторения этого? Можем ли мы сделать это лучше?
Можем ли мы сделать это дешевле?
Можем ли мы повторить такой результат (если отклонение благоприятное)?. Ответы на эти вопросы и внесенные в результате изменения (например, другие материалы, другие методы, другой подход к клиентам) в конечном итоге отразятся в устранении отклонениий и, возможно, в изменении структуры затрат.
Одним из основных принципов управленческой отчетности является принцип управления исключениями, согласно которому неоюходимо концентрироваься на тех областях, которые требуют внимания. Хорошая отчетность о затратах также требует пристального внимания.
Как правило, для получения целостной картины недостаточно проанализировать одно отклонение без рассмотрения нескольких других.
Пример Затраты на рабочую силу превышают бюджетный показатель на 100. Хорошо это или плохо? Затраты на материалы меньше бюджетного показателя на 150. Хорошо это или плохо?
Использование дешевого второсортного материала повлекло больших, чем было запланировано трудозатрат на обработку. Хорошо это или плохо?
Итоговый результат, конечно, хороший, так как экономия составляет (+150-100) 50, если при этом заказчик не выражает неудовольствия. Системы калькуляции себестоимости
Существует только два типа систем калькуляции себестоимости:

Аккумулирование затрат по заказам или продуктам.
Аккумулирование затрат по процессам или услугам.

Основное различие между двуми системами заключается в степени определяемости затрат для каждой единицы продукции.
При калькуляции себестоимости по заказам объектом затрат является заказ. С заказом можно легко связать затраты на закупку материалов и трудозатраты на исполнение заказа.
В производстве стали, где используется калькуляции себестоимости по процессам, можно легко определить затраты, связанные с каждым процессом: стоимость потребляемой энергии, кокса, железной руды, известняка, кислорода и т.д., но не так лего определить себестоимость тонны стали это можно сделать только приблизительно.
Системы калькуляции себестоимости позволяют вам связать стоимость ресурса с объектом(ами) затрат. Это полезно по многим причинам, в том числе для измерения эффективности, установления цен на продукцию, контроля и т.д.
Например, рассмотрим систему калькуляции затрат на материалы:

Для измерения эффективности использования материалов, сравнивают фактически потребленное в производстве количество материалов, с количеством материалов, которые должны были быть потреблены в производстве согласно плану.
Исчисляют производственные затраты по средней стоимости материалов.
Устанавливают лимиты на размер капитала, вложенного в товарно-материлаьные запасы, и в оборотный капитал.

Контроль за уровнем затрат и ответственность
Контроль за уровнем затрат всегда находится среди важнейших приоритетов компаний, имеющих лучшие показатели деятельности. При осуществлении контроля за уровнем затрат самым важным является вопрос ответственности: все затраты определяются и связываются с тем лицом в организации, которое отвечает за несение этих расходов. Тем самым предполагается, что ответственные за затраты могут принять меры для решения проблем, выявленных на основании отчетов о понесеннcх затратах.

Количественная оценка результата

Результат деятельности производственного подразделения довольно просто измерить, если выпуск продукции можно подсчитать. В тех случаях, когда результатом является услуга, измерить результат труднее.
Например, как измерить результат работы отдела по управлению персоналом?
В общественном секторе количественная оценка результата является конкретной проблемой, поскольку большинство результатов выдается в виде услуг. Например, раскрытие и предупреждение преступлений, здоровье и безопасность труда, образование/обучение и т.д.
Калькуляция стоимости по нормативным затратам может применяться к сложным продуктам и услугам с целью создания бюджетной стоимости за единицу продукции, состоящую из нескольких стандартных элементов. Результат можно измерить в нормо-часах.

Более подробно об этом см. в следующих разделах данного пособия.

Категории затрат

Три следующие далее основные категории затрат используются для расчета себестоимости продукции:

Категория затрат	Связь с объектом затрат	Динамика затрат	Пример: Производство керамики; Объект затрат - тарелки
Прямые	Прямые затраты непосредственно связаны с объектом затрат и идентифицируемы в конечном продукте.	Если прямые затраты составляют x, а число объектов затрат 2, прямые затраты равны 2x, т.е. существует линейная зависимость.	Глина и глазурь являются прямыми затратами. Если производство увеличивается на 150%, то затараты на глину и глазурь увеличатся на 150%.
Косвенные	Косвенные затраты непосредственно связаны с объектом затрат, но они не различимы по отдельности в конечном продукте.	Если косвенные затраты составляют x и общие затраты увеличиваются вдвое, косвенные затраты могут измениться, а могут и не измениться. Затраты часто изменяются ступенчато в зависимости от объема выпускаемой продукции.	Хотя затраты на осуществление контроля тесно связаны с объектами затрат, совсем необязательно, что они будут изменяться пропорционально объему выпущенной продукции. Также их нельзя выделить в конечном продукте. Массовые* материалы, используемые в производстве, часто относятся к этой категории (например, шайбы, клей, ленты и т.д.)
Накладные	Накладные расходы невозможно непосредственно отнести на объект затрат. Накладные расходы не различимы по отдельности в конечном продукте.	Накладные расходы связаны с объектом затрат, но не непосредственно. Накладные расходы также известны под названием затраты на мощность или периодические затраты. Накладные расходы могут изменяться скорее в зависимости от времени, чем от количества объектов затрат.	Аренда завода останется неизменной, даже если тарелки не будут выпускаться, или завод будет работать на полную мощность.

*Массовыми называются вспомогательные производственные материалы, которые необязтельно могут различаться в конечном продукте. Часто они выдаются в производство ящиками, тюбиками или банками, которые содержат количество материала, необходимое для производства определенного количества единиц.
Иногда можно запутаться от того, что одни и те же затраты могут классифицироваться и как прямые, и как косвенные в зависимости от выбора объекта затрат. Например, затраты на зарплату специалистов по контролю качества являются прямыми затратами для сборочного цеха (объект затрат 1), но они же является косвенными затратами для продукта (объект затрат 2), который выпускает сборочный цех.
Динамика затрат Изменение затрат в зависимости от результата (объема производства) важна при установлении контрольных покзателей. Обычно, затраты классифицируются как постоянные и переменные. Постоянными затратами называют затраты, которые изменяются в зависимости от времени, а не от объема производства, в то время как переменные затраты изменяются прямо пропорционально объему производства. Категории затрат и динамика затрат более подробно рассматриваются в Приложении 4 Классификация и динамика затрат.
Постоянные затраты могут быть прямыми, косвенными или накладными в зависимости от ситуации. Переменные затраты чаще бывают прямыми.

Постоянные затраты	Переменные затраты	Смешанные затраты (или Общие затраты)
Затраты ($)			Затраты ($)		Затраты ($)

	Результат (единицы)		Результат (единицы)	Результат (единицы)

Структура затрат и риск

Высокий риск	Низкий риск
($)		($)

	(единицы)	(единицы)
Высокие постоянные затраты = высокий риск	Низкие постоянные затраты = низкий риск

Высокие постоянные затраты приравниваются к высокому риску, поскольку их невозможно быстро увеличить или уменьшить, как переменные затраты.
Поэтому высокоавтоматизированный завод имеет более высокую степень риска, чем ручное произовдство. Более подробно об этом см. в следующих главах этого методического руководства.
Изменение многих затрат, которые мы рассматриваем как постоянные или переменные происходит ступенчато, подобно приведенному выше графику Действительные затраты.
Например, автомобиль для доставки грузов/товаров может справляться с загрузкой до предела своей мощности, после чего необходимо покупать еще один автомобиль, даже если отсутствует достаточная загрузка для использования мощности двух фургонов в полном объеме.
Знать динамику затрат полезно для достижения гибкости бюджета, что позволит составлять бюджет для любого уровня объема проихводства.
Запланированные в бюджете затраты = постоянные затраты + (объем x переменные затраты на единицу продукции). Таким образом, бюджет зависит от конкретного объема производства.

Содержание раздела