В каком налоговом периоде заявить вычет?
Но возможен и другой исход дела. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что для принятия к учету товара, поступившего автомобильным, железнодорожным, водным транспортом, необходима совокупность документов, а именно транспортная накладная, подтверждающая факт получения товара от органа транспорта; и товарная накладная по унифицированной форме N ТОРГ-12.
При отсутствии этих документов, а также при неправильном их оформлении (в рассмотренном деле товарные накладные не содержали наименования должностей лиц, отпустивших товар) налогоплательщик не имеет права пользоваться налоговыми вычетами по НДС в связи с неподтверждением надлежащими первичными документами факта оприходования товара (Постановление от 09.04.2008 N А19-11067/07-43-04АП-4990/07-Ф02-1237/08).
Примечание. Зная эту проблему, в момент получения товаров посмотрите, правильно ли оформлены все сопроводительные документы, заполнены ли все обязательные реквизиты в накладной.
При принятии результатов выполненных работ (оказанных услуг) обратите внимание на то, чтобы в акте содержалась вся необходимая информация, предусмотренная ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
Очень часто проблемы возникают в ситуациях, когда первичные документы заполнены не в рублях, а в иностранной валюте (условных единицах).
Налоговики расценивают это как нарушение установленного порядка заполнения первичных документов и на этом основании отказывают налогоплательщикам в вычете.
Этот отказ, конечно же, можно обжаловать в суде. И шансы выиграть такой спор довольно велики.
Например, судьи ФАС Московского округа пришли к выводу о том, что указание в первичных документах стоимости выполненных работ в иностранной валюте (евро), а не в рублях не может являться основанием для отказа в применении налогового вычета (Постановление от 11.01.2008 N КА-А41/12903-07).
Но опять же зачем доводить дело до суда? Оформление первичных документов в рублях существенно снизит риски возникновения спорных ситуаций.
В каком налоговом периоде заявить вычет?
Налоговые органы настаивают на том, что налогоплательщик не имеет права пользоваться вычетом в более поздние налоговые периоды. То есть вычет должен быть заявлен именно в том налоговом периоде, когда у налогоплательщика возникло право на этот вычет.
Если по каким-то причинам налогоплательщик правом на вычет не воспользовался, этот вычет нельзя заявить в более поздних периодах. Нужно либо сдать уточненную декларацию за тот период, в котором возникло право на вычет, либо вообще отказаться от использования этого вычета.
Отметим, что арбитражная практика по этому вопросу противоречива.
Например, один и тот же суд - ФАС Восточно-Сибирского округа - принял по этому вопросу прямо противоположные решения. В Постановлении от 10.03.2009 N А19-8249/08-24-Ф02-690/09 указано, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты.
Заявлять вычеты в другом налоговом периоде (позднее) нельзя. А в Постановлении от 01.12.2008 N А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5255/08, А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5909/08 говорится о том, что налогоплательщик имеет право пользоваться налоговым вычетом в любом налоговом периоде после того, как соблюдены все условия права на вычет, кроме предшествующих.
Но все же в большинстве случаев в суде побеждает вторая точка зрения о том, что вычет можно заявить и в более поздние налоговые периоды (Постановления ФАС Московского округа от 10.03.2009 N КА-А40/1137-09, ФАС Поволжского округа от 24.02.2009 N А57-17025/2007, ФАС Уральского округа от 31.03.2009 N Ф09-1799/09-С2 и от 16.03.2009 N Ф09-1470/09-С2).
Бывает, что счета-фактуры поступают от поставщиков с опозданием. Особенно часто это происходит со счетами-фактурами на коммунальные услуги и на услуги связи.
Вполне возможна такая ситуация. 20 апреля организация сдала в налоговые органы декларацию по НДС за I квартал. А 22 апреля в организацию поступает счет-фактура на услуги связи, оказанные в марте, датированный 31 марта.
Как в такой ситуации поступать? Вносить исправления в декларацию за I квартал или ставить НДС к вычету во II квартале?
Вносить исправления в декларацию за I квартал не нужно. Ведь наличие счета-фактуры является одним из условий для правомерного вычета.
И пока это условие не выполнено, вычет не предоставляется. Поэтому право на вычет НДС возникает только в том налоговом периоде, когда соответствующий счет-фактура фактически поступил в организацию (в рассмотренной выше ситуации это II квартал).
Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и налоговые органы (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@), и Минфин России (Письмо от 13.06.2007 N 03-07-11/160).
Подтверждением даты получения счета-фактуры, направленного по почте, может являться конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения (Письмо Минфина России от 10.11.2004 N 03-04-11/200) или запись в журнале регистрации входящей корреспонденции (Письмо Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/133).
В то же время нужно учитывать следующее.
Выше мы сказали, что налоговые органы настаивают на том, что налогоплательщик имеет право пользоваться вычетом только в том налоговом периоде, в котором у него возникло право на вычет. На более поздние периоды вычет переносить нельзя.
Если товары (работы, услуги) приняты к учету в январе, счет-фактура получен в январе, вычет следует заявить именно в январе.
Соответственно, если при проверке книги покупок налоговый орган видит, что в ней зарегистрированы счета-фактуры, датированные предыдущими налоговыми периодами, то он обязательно попросит от вас подтвердить тот факт, что счета-фактуры действительно поступили к вам с опозданием. Если представленные доказательства налоговый орган сочтет недостаточными, то в вычете в текущем периоде вам откажут.
Если посмотреть арбитражную практику, то судьи, как правило, удовлетворяются любыми доказательствами того, что счет-фактура поступил с опозданием, например журналами учета полученных документов, в которых регистрируются поступающие счета-фактуры и таможенные декларации, и соглашаются с тем, что право на вычет возникает у налогоплательщика именно в том периоде, когда счет-фактура был им получен, а не в том периоде, которым он датирован (Постановления ФАС ЗападноСибирского округа от 15.04.2009 N Ф04-2237/2009(4626-А75-25), ФАС Московского округа от 20.10.2008 N КА-А40/9866-08).
Таким образом, регистрируя в книге покупок текущего периода счета-фактуры, выставленные поставщиками в прошлых налоговых периодах, позаботьтесь о документальном подтверждении даты поступления счета-фактуры в организацию.
Вычет при отсутствии налоговой базы
Внимание! Налоговые органы настаивают на том, что необходимым условием для получения налоговых вычетов является наличие в данном налоговом периоде сумм НДС к начислению (кредит счета 68).
Позиция налоговых органов такова.
В данном налоговом периоде должна формироваться налоговая база по НДС. Совсем не обязательно, чтобы в этом периоде организация осуществляла реализацию товаров (работ, услуг).
Организация может получить, например, аванс от покупателя или штрафные санкции. Начислив НДС к уплате в бюджет (кредит счета 68), организация получает право на вычет НДС.
Если же сумм НДС к начислению нет, то вычеты в этом налоговом периоде не предоставляются. Соответствующие суммы входного НДС должны числиться на счете 19 до того момента, пока по кредиту счета 68 не пройдет хоть какая-то сумма НДС к уплате в бюджет.
В этом периоде организация может списать все суммы, скопившиеся на счете 19, в дебет счета 68.
Счета-фактуры, полученные организацией в том периоде, когда у нее не было НДС к начислению, регистрируются в книге покупок только в том налоговом периоде, когда у организации возникает налоговая база по НДС.
Такие разъяснения дают как налоговые органы (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.11.2007 N 19-11/106815), так и Минфин России (Письма от 02.09.2008 N 07
05-06/191, от 25.12.2007 N 03-07-11/642, от 07.02.2005 N 03-04-11/20 и от 08.02.2005 N 0304-11/23).
На наш взгляд, такой подход налоговых органов из НК РФ никак не следует. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст.
171 налоговые вычеты. Никаких препятствий для применения вычетов в том случае, когда исчисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ сумма налога равна нулю, гл.
21 НК РФ не ставит.
Это подтверждает и арбитражная практика.
Суды указывают на то, что налогоплательщик имеет право на вычет независимо от факта наличия или отсутствия сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2007 N А56-27146/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 28.06.2006 N А82-13134/2005-37, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2006 N А19-45980/05-5-Ф02-2647/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2008 N Ф04-6364/2008(13795-А45-14), ФАС Центрального округа от 05.06.2008 N А64-4677/07-19, ФАС Московского округа от 12.02.2008 N КА-А40/306-08).
Кроме того, по этой проблеме высказался и ВАС РФ, который также не нашел в гл. 21 НК РФ норм, устанавливающих зависимость между правом налогоплательщика на вычеты и наличием у него объекта налогообложения в данном конкретном налоговом периоде (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05).
Но к сожалению, арбитражная практика не спасет вас от споров с налоговым органом, который будет настаивать на том, что правом на вычет вы можете пользоваться только в тех периодах, в которых у вас есть налоговая база по НДС.
Проблемный поставщик
Самая неприятная, пожалуй, ситуация связана с отказом в вычете НДС по причине так называемой проблемности поставщика, выставившего счет-фактуру.
Отказ возможен в следующих ситуациях:
- организации с таким названием и ИНН вообще не существует, в ЕГРЮЛ она не зарегистрирована, на учете в налоговых органах не состоит;
- поставщик не находится по тому адресу, который указан в счете-фактуре;
- счет-фактура подписан неуполномоченным лицом;
- поставщик является организацией, зарегистрированной на подставных лиц, по утерянному паспорту и т. п.;
- у организации-поставщика отсутствуют работники, имущество, принадлежащее ей на праве собственности или аренды;
- поставщик не сдает отчетность в налоговые органы либо сдает, но нулевую;
- поставщик не уплатил соответствующие суммы НДС в бюджет.
Мы перечислили лишь самые распространенные основания для отказа в вычете, на самом деле на практике их, конечно, намного больше.
Насколько правомерны такие отказы? Ведь, по сути, получается, что за грехи поставщиков отвечает покупатель.
Ведь это именно он лишается вычета.
Нужно понимать, что решение о правомерности такого отказа вам придется оспаривать в судебном порядке. И только суд может решить, на чьей стороне правда.
При рассмотрении таких дел судьи руководствуются в первую очередь Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.
В этом Постановлении разъясняется, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Однако налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
И здесь уже встает вопрос о том, что признавать должной осмотрительностью и осторожностью.
Никаких разъяснений по этому поводу ВАС РФ не дал. Но очевидно, что во избежание неблагоприятных последствий налогоплательщику, перед тем как совершить сделку с контрагентом, необходимо удостовериться, что последний как минимум реально существует (то есть зарегистрирован в ЕГРЮЛ), осуществляет свою деятельность, имеет органы управления и место нахождения.
Минфин России считает, что мерами, свидетельствующими об осмотрительности и осторожности налогоплательщика при выборе контрагента, являются (см. Письмо от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177):
- получение от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
- проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ;
- получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;
- использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.
Если у вас на руках есть комплект документов, подтверждающий, что вы проявили должную осмотрительность (копии свидетельств о регистрации поставщика и постановке его на налоговый учет, выписка из ЕГРЮЛ, подтверждающая факт занесения сведений о поставщике в этот реестр; документы, подтверждающие полномочия лиц, подписывающих документы от лица поставщика), тогда шансы выиграть дело в суде очень даже велики.
Если таких документов нет, то вероятность выиграть спор существенно снижается. Все, конечно, будет зависеть от конкретных обстоятельств и причин отказа в вычете.
Если, например, вашего поставщика вообще не существует (т. е. организация с таким названием и ИНН в госреестре не зарегистрирована), шансы отстоять право на вычет минимальны (Постановления Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7588/08, ФАС Дальневосточного округа от 25.03.2009 N Ф03-183/2009, ФАС Уральского округа от
01.04.2009 N Ф09-1378/09-С2).
Если же поставщик существует, но при этом сдает нулевую отчетность, не платит налоги и (или) отсутствует по юридическому адресу, налоговой инспекции придется в суде доказывать, что вам было известно о нарушениях, допущенных контрагентом, и ваши действия были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Если налоговый орган таких доказательств представить не сможет, то решение, скорее всего, будет вынесено судом в вашу пользу (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2009 N А19-9443/08-52-Ф02-688/09, ФАС Московского округа от 26.03.2009 N КА-А41/2078-09, ФАС Поволжского округа от 16.03.2009 N А55-11473/2008 и от
12.03.2009 N А12-6410/2008, ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2009 N А26-1962/2008 и от 02.03.2009 N А56-8911/2008).
Однако, несмотря на то что подавляющее число решений арбитражных судов вынесено в пользу налогоплательщиков, арбитражная практика с противоположными выводами тоже имеет место (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08).
Вероятность того, что суд вынесет решение в пользу налоговой инспекции, существенно повышается, если налоговому органу удается привести веские основания в пользу недобросовестности налогоплательщика (например, доказать, что поставщик в действительности хозяйственные операции не осуществлял и налоги в бюджет не уплачивал, либо в систему поставок и взаиморасчетов были вовлечены организации, зарегистрированные по подложным или утерянным документам либо несуществующим адресам, либо была использована какая-то схема взаимодействия поставщика и покупателя, указывающая на недобросовестность участников хозяйственных операций). Тогда суд может согласиться с налоговиками и отказать налогоплательщику в вычете НДС (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.02.2009 N А43-7728/2008-40-134, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.03.2009 N А19-7517/08-51-Ф02-1001/09, ФАС Московского округа от 19.03.2009 N КА-А40/1041-09-2 и от 11.01.2009 N КА-А41/12636-08 *, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.03.2009 N Ф04-1904/2009(3556-А67-40), ФАС Дальневосточного округа от 12.02.2009 N Ф03-6311/2008).
* ВАС РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение ВАС РФ от 09.02.2009 N ВАС-908/09).
Поставщик применяет УСН
Одна из проблем, с которой зачастую сталкиваются налогоплательщики на местах, заключается в следующем.
Налоговый орган, проверяя поставщика, выясняет, что он не является плательщиком НДС. Например, поставщик применяет УСН.
И в такой ситуации налоговый орган отказывает налогоплательщику в вычете НДС по счету-фактуре, выставленному таким поставщиком.
Дело в том, что в Письме ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925 указано, что покупатель - плательщик НДС, получивший счет-фактуру от поставщика, применяющего УСН, права на вычет НДС по такому счету-фактуре не имеет.
Однако нужно понимать, что такой подход налоговиков не имеет под собой никакого нормативного обоснования.
Покупатель не обязан проверять, какой налоговый режим использует продавец. Наличие счета-фактуры, соответствующего требованиям ст. 169 НК РФ, является достаточным основанием для вычета НДС (при выполнении остальных условий, установленных ст. ст.
170 - 172 НК РФ).
Кроме того, п. 5 ст. 173 НК РФ обязывает лиц, не являющихся плательщиками НДС, уплачивать в бюджет всю сумму НДС, полученную ими от покупателей по счетам-фактурам, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой.
Эта норма гарантирует, что суммы НДС, предъявленные покупателями к вычету по таким счетам-фактурам, действительно уплачены поставщиком в бюджет.
Правомерность этой позиции подтверждается и арбитражными судами (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.07.2007 N А19-23922/06-50-Ф02-4829/07 и от 08.11.2006 N А19-15400/06-11-Ф02-5911/06-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 02.03.2006 N А79-11982/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.11.2007 N Ф04-5881/2007(40107-А46-34), ФАС Московского округа от 27.11.2008 N КА-А40/11259-08, ФАС Поволжского округа от 09.10.2007 N А55-238/2007-34, ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1870/08-С2).
Вычет НДС по товарам, не оприходованным на склад
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ обязательным условием для вычета сумм НДС по приобретенным товарам является их принятие к учету.
При этом налоговые органы на местах зачастую увязывают возникновение права на вычет НДС с моментом фактического поступления приобретенных товаров на склад налогоплательщика.
В 2008 г. даже появилось официальное разъяснение Минфина России, в котором указано, что суммы НДС по материалам, фактически не поступившим в организацию и неоприходованным, к вычету не принимаются (Письмо Минфина России от 26.09.2008 N 03-07-11/318).
Однако, на наш взгляд, требование об обязательном поступлении приобретенных товаров (материалов) на склад организации не соответствует нормам НК РФ.
Ведь в п. 1 ст. 172 НК РФ говорится о принятии к учету товаров (работ, услуг), под которым понимается их отражение на счетах бухгалтерского учета.
То есть право на вычет НДС по приобретенным товарам (материалам) возникает у организации в том периоде, когда по правилам бухгалтерского учета эти товары (материалы) подлежат принятию к учету на соответствующий счет по учету имущества. При этом факт оприходования этих товаров (материалов) на склад вообще не влияет на правомерность вычета НДС, что подтверждает и сложившаяся к настоящему моменту арбитражная практика (см.
Постановления ФАС Дальневосточного округа от 25.07.2007 N Ф03-А24/07-2/2145, ФАС Центрального округа от 04.09.2006 N А09-3906/05-29, ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2005 N А21-5529/04-С1).
На практике многие торговые и снабженческо-сбытовые организации занимаются перепродажей товаров транзитом (без оприходования на свой склад).
Если руководствоваться позицией налоговых органов, такие организации вообще не имеют права заявлять к вычету суммы НДС по приобретаемым для перепродажи товарам, что, конечно же, неправильно.
Право на вычет у них есть. И возникает оно в тот момент, когда в соответствии с правилами бухгалтерского учета приобретенный товар принимается к учету на счете 41.
В соответствии с действующим порядком ведения бухгалтерского учета приобретенные организацией материальные ресурсы приходуются на счета учета имущества в тот момент, когда к организации переходит право собственности на эти ресурсы от поставщика (продавца).
Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается факт вручения вещи приобретателю, а равно сдачи перевозчику для отправки приобретателю или сдачи в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.
Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (ст. 224 ГК РФ).
Если условиями договора не предусмотрена обязанность поставщика по доставке товара до покупателя (или указанного им лица), то моментом перехода прав собственности является момент передачи товара первому перевозчику. В этот момент покупатель принимает товар к учету и, соответственно, получает право на вычет НДС.
В этом случае основанием для предъявления к вычету входного НДС может являться извещение поставщика о передаче товара перевозчику с приложенными к нему товарораспорядительными документами.
Если согласно условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю в момент поступления на склад покупателя, тогда товар принимается к бухгалтерскому учету в момент фактического поступления на склад. Соответственно, вычет НДС возможен только в том периоде, когда товар фактически поступил на склад организации.
Если же организация выступает в роли перепродавца и, согласно условиям договора между поставщиком и организацией, поставщик обязуется поставить товар в адрес третьей организации (конечного покупателя), то права на товар переходят от поставщика к организации-перепродавцу только после доставки товара третьей организации. В этом случае основанием для предъявления к вычету НДС может являться извещение третьей организации о получении товара.
Пример 1.3. Организация Плюс покупает товар у поставщика по цене 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) и продает его фирме Минус по цене 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).
В соответствии с условиями договора, заключенного между организацией Плюс и поставщиком, поставка товара осуществляется поставщиком непосредственно в адрес фирмы Минус на условиях франко-станция отправления.
Поставщик отгрузил товар в адрес фирмы Минус 31 марта. Следовательно, в соответствии с условиями договора, право собственности на товары перешло к организации Плюс в марте.
Таким образом, при наличии счета-фактуры поставщика организация Плюс может заявить вычет по этому товару в книге покупок за I квартал.
В бухгалтерском учете организации Плюс (перепродавца) в марте должны быть сделаны следующие проводки:
Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - оприходован приобретенный товар (на основании извещения от поставщика об отправке товара в адрес фирмы Минус);
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенному товару на основании счета-фактуры поставщика;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 18 000 руб. - НДС по приобретенному (принятому к учету) товару предъявлен к вычету.
Пример 1.4. В условиях предыдущего примера предположим, что договором, заключенным между организацией Плюс и поставщиком, предусмотрена поставка товара непосредственно в адрес фирмы Минус на условиях франко-станция назначения.
Поставщик отгрузил товар в адрес фирмы Минус 31 марта. Товар прибыл в адрес фирмы Минус 7 апреля.
В данном случае, в соответствии с условиями договора, право собственности на товары перешло к организации Плюс в апреле. При наличии счета-фактуры поставщика организация Плюс может заявить вычет по этому товару в книге покупок за II квартал.
Суммы входного НДС, не принимаемые к вычету
Внимание! Если приобретенные товары (работы, услуги) не предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, то суммы входного НДС по таким товарам (работам, услугам) к вычету не принимаются.
В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, учитываются в их стоимости, если эти товары (работы, услуги) приобретены:
